ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Согласно пункту 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН.

Существует две точки зрения в отношении определения трех лет с начала применения УСН. Согласно первой - три года отсчитываются от момента вступления в силу изменений в НК РФ, т.е. с 1 января 2009 г., согласно второй - от момента начала применения УСН, т.е. если организация применяет УСН с 1 января 2004 г., то переход с одного объекта налогообложения на другой может произойти с 1 января 2007 г. Вторая точка зрения более правильная, так как базируется на буквальной трактовке текста НК РФ.

В письме Минфина России от 7 сентября 2005 года №03-11-04/2/72 приведены следующие разъяснения по данному вопросу:

«Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравшие объектом налогообложения доходы, вправе с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 г.

В случае если налогоплательщиком будут нарушены названные сроки подачи уведомления, то с учетом положений п. 1 ст. 346.13 Кодекса, в соответствии с которыми выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, и при условии выполнения требований п. 2 ст. 346.14 Кодекса (в ред. Закона №101-ФЗ) налогоплательщик может поменять объект налогообложения с очередного календарного года, т.е. с 1 января 2007 г.»

Напомним, что до вступления в силу изменений, внесенных Законом №101-ФЗ, налогоплательщики не вправе были менять объект налогообложения в течение всего срока применения УСН, что подтверждалось и судебными решениями - смотрите например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 февраля 2004 года №А82-96/2003-А/1.

Также в письме УМНС России по городу Москве от 28 сентября 2004 года №21-09/62216 сообщалось, что правовых оснований для изменения объекта налогообложения в течение всего срока применения УСН у налогоплательщиков не имеется. Поэтому применение организация, применяющая УСН с объектом налогообложения доходы не вправе применять с 1 января 2005 г. в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. При переходе на УСН налогоплательщику следовало уделить особое внимание выбору объекта налогообложения.

Обратите внимание: порядок уведомления о смене объекта налогообложения пока не установлен. Указанный в абзаце 2 пункта 1 статьи 346.13 НК РФ порядок распространяется только на налогоплательщиков, впервые применяющих УСН:

«Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения».

В подтверждение второй точки зрения приведем текст пункта 3 статьи 5 Закона №101-ФЗ:

«Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравшие объектом налогообложения доходы, вправе с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 г».

Теперь рассмотрим, можно ли налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравшим объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения на доходы, уведомив об этом налоговые органы. Основанием для положительного ответа на этот вопрос является следующее. Объект налогообложения будет действовать в период, когда изменения, внесенные в НК РФ, уже вступили в силу. Три года с начала применения УСН уже истекло, соответственно право, установленное статьей 346.14 НК РФ, уже наступило и действует. Как упоминалось выше, порядок уведомления и сроки его подачи НК РФ не установлены. Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. А в Законе конкретно установлено, что изменения вступают в силу с 1 января 2006г., в том числе в отношении права изменения объекта налогообложения. Таким образом, подав уведомление, налогоплательщик просто своевременно воспользуется своим новым правом на изменение объекта налогообложения. Контраргументом налогового органа может быть только отсутствие установленного порядка уведомления.

С 1 января 2006 г. налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом вправе применять в качестве объекта налогообложения исключительно доходы, уменьшенные на величину расходов. Первыми начинают страдать паевые инвестиционные фонды, из которых организации, применяющие УСН, начинают изымать деньги. До нового г. все участники организаций, в том числе некоммерческих и негласных, простых товариществ, доверительные управляющие, учредители и выгодоприобретатели по договорам доверительного управления, должны либо перейти на новый объект налогообложения, либо выйти из соответствующих договоров.

Порядок определения доходов налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Статьей 346.15 НК РФ установлен порядок определения доходов, согласно которому налогоплательщики при исчислении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы - со статьей 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются:

- доходы, предусмотренные статьями НК РФ;

- доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статьей 214 и 275 НК РФ.

Согласно Закону №101-ФЗ с 1 января 2006 г. устранен ряд технических неувязок. Например, при определении объекта налогообложения индивидуальные предприниматели должны были учитывать только доходы, полученные от предпринимательской деятельности, а четкого порядка определения этих доходов нет даже в главе 23 НК РФ. Теперь и организации, и предприниматели определяют доход по одной методике. Так доходы, в виде материальной выгоды, связанные с предпринимательской деятельностью, определяемые в соответствии со статьей 212 НК РФ, теперь не подлежат налогообложению, так как они не относятся к доходам, определяемым согласно статьям 249 и 250 НК РФ. Налогообложению доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, подлежат внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

На основании статьи 39 НК РФ под реализацией товаров признается:

«Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе».

Обратите внимание: в соответствии с положениями главы 25 НК РФ передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе реализацией не признается.

Из пункта 2 статьи 248 НК РФ следует:

«Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги».

Под товаром, работой, услугой (статья 38 НК РФ) в целях статьи 249 НК РФ следует понимать:

«3. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.

4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

Если основным доходом организации являются доходы от аренды, последние на основании статьи 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам.

Порядок признания доходов при УСН установлен статьей 346.17 НК РФ. С 1 января 2006 г. датой получения доходов признаются:

- день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;

- день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Так, в частности, налогоплательщики, применяющие УСН, могут принять в оплату за товары (работы, услуги) вексель. Если организация - продавец получила в счет оплаты товаров (выполненных работ, оказанных услуг) собственный вексель покупателя, то факт передачи векселя лишь фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить предусмотренную в векселе денежную сумму при наступлении срока платежа. Следовательно, получение собственного векселя покупателя в этом случае нельзя рассматривать как поступление платы за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). В соответствии со статьей 414 ГК РФ выдача собственного векселя означает для покупателя замену обязательства по оплате товаров заемным обязательством.

Для налогоплательщика-продавца реализованные товары не считаются оплаченными до момента погашения этого векселя или до момента реализации его третьим лицам, так как при учете доходов организации, применяющие УСН, руководствуются статьей 249 НК РФ, соответствии со статьей доходом от реализации признается выручка, к которой относятся все поступления, связанные с расчетами:

- за проданные товары (работы, услуги);

- за имущественные права.

При использовании покупателем в расчетах векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается:

1) дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);

2) день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Пример 8.

ЗАО «Витязь», применяющее УСН, 25 мая отгрузило ООО «Прогресс» партию товаров на сумму 120 тыс. руб. Покупатель в счет оплаты передал собственный беспроцентный вексель номиналом 125 тыс. руб. и сроком погашения 25 июля этого же г.

Так как это был собственный вексель покупателя, то в мае дохода у ЗАО «Витязь» по этой сделке не возникло и бухгалтер не делает записей в книге учета доходов и расходов.

25 июля ЗАО «Витязь» предъявило вексель к погашению и ООО «Прогресс» выплатило ему 125 тыс. руб. Соответственно бухгалтер ЗАО «Витязь» именно в этот день сделал запись в книге учета доходов и расходов о полученных доходах в сумме 125 тыс. руб.

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по их оплате путем передачи покупателем-векселедателем векселя третьего лица датой получения доходов признается день поступления указанного векселя.

Пример 9.

ЗАО «Витязь», применяющее УСН, 25 мая отгрузило ООО «Прогресс» партию товаров на сумму 120 тыс. руб. Покупатель в счет оплаты передал банковский беспроцентный вексель номиналом 125 тыс. руб. и сроком погашения 25 июля этого же года.

Так как это вексель третьего лица, бухгалтер ЗАО «Витязь» включил в состав налоговой базы за II квартал доходы в сумме 120 тыс. руб. (именно этот долг покупатель погасил векселем).

25 июля ЗАО «Витязь» предъявило вексель к погашению, и банк выплатил ему 125 тыс. руб. При расчете налога в III квартале в составе доходов бухгалтер учел только сумму полученного дисконта по данному векселю - 5000 руб. Сумма в 120 тыс. руб. повторно в состав налоговой базы не включается, так как это было сделано в предыдущем квартале, когда ЗАО получило сам вексель.

Обратите внимание!

Статья 249 НК РФ, в соответствии с которой определяются доходы от реализации, содержит положение о том, что по выбору налогоплательщика доходы и расходы могут определяться либо по методу начисления, либо по кассовому методу. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются:

при методе начисления - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

при кассовом методе - в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Однако в статье 346.17 НК РФ однозначно установлен кассовый метод признания доходов для налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

При этом, как указано в письме Минфина России от 24 августа 2004 года №03-03-02-04/1/8, исключений для авансовых платежей нет. Несмотря на то что при получении аванса за предстоящее выполнение услуг налоговую базу по налогу следует увеличить отсутствует факт реализации услуг, на сумму полученного аванса.

Исходя из кассового метода признания доходов при УСН авансы, полученные от покупателей под поставку товаров (работ, услуг), следует учитывать в расчете предельной величины дохода.

При определении объекта налогообложения при УСН не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, в том числе:

·   в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Отметим, что данная норма не может быть использована организациями, применяющими УСН, так как такие организации обязаны применять кассовый метод.

Как видим, НК РФ однозначно установлено, что суммы предварительной оплаты не учитываются при налогообложении только у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. В письме Минфина России от 16 марта 2005 года №03-03-02-04/1/74 разъясняется, что в связи с указанным выше положением сумма предоплаты, полученная организацией в 2004 г., в период применения УСН, в счет оплаты товаров, отгруженных покупателям в 2005 г., после перехода на общий режим налогообложения, должна учитываться при определении налоговой базы по налогу за 2004 г.

·   в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Статьей 329 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательств может обеспечиваться, в частности, задатком. Из этого следует, что если организации, применяющей УСН, один из клиентов перечислит задаток в качестве обеспечения обязательств, то единый налог с полученной суммы организации не надо платить. На основании пункта 1 статьи 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. При этом согласно пунктам 2 и 3 статьи 380 ГК РФ соглашение о задатке должно быть обязательно составлено в письменной форме независимо от суммы задатка. В противном случае полученная сумма будет расцениваться как аванс, который организация, применяющая УСН, признает доходом.

Кроме того, доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога в качестве обеспечения обязательств, также не увеличивают налоговую базу налогоплательщика, уплачивающего единый налог по УСН. Понятие и основания возникновения залога приведены в стать6е 334 ГК РФ:

«1. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залог. теля), за изъятиями, установленными законом.

Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.

2. Залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется законом об ипотеке. Общие правила о залоге, содержащиеся в настоящем Кодексе, применяются к ипотеке в случаях, когда настоящим Кодексом или законом об ипотеке не установлены иные правила.

3. Залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге»;

·   в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, установлены в статье 277 НК РФ.

В письме Минфина РФ от 24 ноября 2004 года №03-03-01-04/1-144 сообщается, что доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при выходе из него либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками, при определении налоговой базы не учитываются;

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации.

Данная норма относится только к налогоплательщикам, получающим любые виды имущества в виде безвозмездной помощи в соответствии с указанным Федеральным законом от 4 мая 1999 года №95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации». В указанном Законе даны определения понятий «безвозмездная помощь (содействие)», «техническая помощь (содействие)», «гуманитарная помощь (содействие)». Для целей налогообложения эти понятия применяются в том значении, в котором они используются в этом Законе;

·   в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.

Норма затрагивает две категории налогоплательщиков:

- организации, безвозмездно получающие основные средства и нематериальные активы в соответствии с международными договорами Российской Федерации;

- организации, эксплуатирующие атомные электростанции и получающие безвозмездно основные средства и нематериальные активы в соответствии с законодательством Российской Федерации для повышения безопасности электростанций и использующие их для производственных целей. При нецелевом использовании бюджетных средств у этой категории налогоплательщиков возникает внереализационный доход (пункт 14 статьи 250 НК РФ);

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся поступившие не в качестве вознаграждения комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному:

- имущество (включая денежные средства) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

- суммы денежных средств в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии. Законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии (статья 990 ГК РФ).

Организации-комиссионеры согласно подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу не учитывают доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К таким доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Других особенностей по исчислению налоговой базы для организаций-комиссионеров, применяющих УСН, главой 26.2 НК РФ не предусмотрено;

- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или др. вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (пункт 1 статьи 807 ГК РФ). Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статьей 140, 141 и 317 ГК РФ.

Как указано в письме Минфина России от 3 марта 2005 года №03-03-02-04/1-53, доходы, поименованные в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в частности денежные суммы, полученные по договору займа организацией, применяющей УСН, не учитываются при определении предельного размера дохода налогоплательщика (15 млн руб.), при превышении которого налогоплательщик обязан перейти на общую систему налогообложения;

- в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного г. со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

Другими словами, для того чтобы полученное имущество не признавалось доходом для целей налогообложения, оно должно оставаться в собственности получившей стороны или может быть возвращено передавшей стороне. Во всех остальных случаях безвозмездно полученное имущество у получающей организации признается доходом, учитываемым при налогообложении.

В письме Минфина РФ от 14 октября 2004 года №03-03-01-04/1/75 разъясняется, что в случае дальнейшей передачи имущества, полученного организацией безвозмездно от своего учредителя, в доверительное управление третьему лицу в течение одного года, стоимость такого имущества будет признаваться доходом налогоплательщика;

- в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 настоящего Кодекса из бюджета (внебюджетного фонда).

Другими словами, у налогоплательщиков, в том числе применяющих УСН, к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся суммы процентов, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) в результате нарушения срока возврата излишне уплаченных (удержанных, взысканных) сумм налогов, сборов, а также пени. Обращаем внимание, что в данном подпункте речь идет о процентах, выплачиваемых налогоплательщикам из любого бюджета или любого внебюджетного фонда в результате нарушения срока возврата налогоплательщику сумм любых налогов и (или) сборов, а также пени, взимаемых на основании актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Процедуры возврата, порядок начисления процентов на указанные суммы, а также сроки возврата регламентированы нормами, содержащимися в следующих статьях НК РФ:

- 78 «Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени»;

- 79 «Возврат излишне взысканного налога, сбора, а также пени»;

- 176 «Порядок возмещения налога» главы 21 НК РФ;

- 203 «Сумма акциза, подлежащая возврату» главы 22 НК РФ.

Общий порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм налогов, сборов, а также пеней установлен в статье 78 НК РФ;

- в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Данная норма имеет отношение только к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим либо клиринговую деятельность, либо деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг (статья 298 НК РФ). В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг не вправе применять УСН;

- в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (норма касается только бюджетных учреждений, получающих любые виды имущества по решениям органов исполнительной власти РФ всех уровней);

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Напомним, что с 2006 г. в перечень налогоплательщиков, установленный статьей 346.12 НК РФ, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, включены бюджетные учреждения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного г. с момента получения;

- в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

- в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике»;

- в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного г. после окончания налогового периода, в котором они поступили;

- в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

- в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

- в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Порядок отражения доходов и расходов по целевому бюджетному финансированию при УСН рассмотрен в письме Управления МНС России по городу Москве от 30 декабря 2003 года №26-12/72532, согласно которому организацией, применяющей УСН и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов следует руководствоваться порядком учета доходов и расходов по целевому бюджетному финансированию, установленным для организаций, исчисляющих налогооблагаемую прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ;

- в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Норма затрагивает организации, применяющие УСН и являющиеся акционерами других акционерных обществ, в тех случаях, когда они получают доход в виде:

- стоимости дополнительно полученных акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;

- разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в акционерном обществе).

Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение. Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.

В письме Минфина России от 11 января 2005 года №03-03-01-04/2/3 указано, что норма, установленная подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ, регулирует только отношения, возникающие при увеличении уставного капитала акционерного общества. При увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью без изменения доли участия налогоплательщика в обществе у налогоплательщика - участника данного общества возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль в размере увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитала общества с ограниченной ответственностью. Отсюда при увеличении уставного капитала обществом с ограниченной ответственностью без изменения доли участия налогоплательщика в обществе у налогоплательщика - участника данного общества, применяющего УСН, также возникает доход, учитываемый при исчислении налогооблагаемой базы по налогу;

- в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.

Норма затрагивает только организации, совершающие операции с драгоценными камнями. У этих налогоплательщиков к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

- в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Уменьшение уставного (складочного) капитала организации должно производиться:

- если по окончании второго и каждого последующего финансового г. в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов акционерного общества оказывается меньше его уставного капитала. В этом случае общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимость его чистых активов (пункт 4 статьи 35 Закона об акционерных обществах);

- если для выплаты действительной стоимости доли выходящего из общества участника недостаточно разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В этом случае ООО обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (пункт 3 статьи 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью);

- если по окончании финансового г. стоимость чистых активов унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, окажется меньше размера уставного фонда. В этом случае орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произвести в установленном порядке уменьшение уставного фонда (пункт 5 статьи 114 ГК РФ).

В тех случаях, когда уменьшение уставного (складочного) капитала организации, применяющей УСН, было осуществлено по иным причинам, суммы, на которые произошло уменьшение, представляют собой внереализационный доход налогоплательщика (пункт 16 статьи 250 НК РФ);

- в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.

Норма затрагивает только организации, выводящие из эксплуатации объекты по производству химического оружия;

- в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

- в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов.

Запрет на применение УСН указанными налогоплательщиками не установлен;

- виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством России или по решению Правительства Российской Федерации.

Кредиторская задолженность перед бюджетами разных уровней может возникнуть у налогоплательщика, в частности, в следующих случаях:

- в результате невыполнения (выполнения не в полном объеме) им обязательств по гражданско-правовым договорам (обязательств по договорам поставки, оказания услуг, выполнения работ либо по кредитным договорам);

- в результате возникновения задолженности по налогам и сборам;

- в результате невыполнения обязательств по возврату налоговых кредитов или инвестиционных налоговых кредитов;

- в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

У данных налогоплательщиков к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от любых лиц при условии использования этого имущества на ведение уставной деятельности. В тех случаях, когда имущество использовано на иные цели, стоимость безвозмездно полученного имущества подлежит включению в доход, учитываемый при определении налоговой базы (разновидность внереализационного дохода);

- в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ;

- в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде отрицательной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости (пункт 46 статьи 270 НК РФ). Таким образом, как для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, так и для определения налоговой базы при применении УСН не учитываются любые суммы разниц (как отрицательных, так и положительных), получаемые при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

Минфин России в письме от 8 апреля 2005 года №03-03-01-04/1/175 сообщает, что доходы (расходы), определенные в результате переоценки долговых ценных бумаг для целей бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном пунктом 22 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №114н, для целей налогообложения прибыли не учитываются (следовательно, и при УСН не учитываются). переоценка долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, производится в соответствии с пунктом 22 ПБУ 19/02 для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. А проведение аналогичной переоценки для целей налогообложения прибыли НК РФ не предусмотрено;

·   в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со статьей 300 НК ранее уменьшали налоговую базу).

Данная норма затрагивает две категории налогоплательщиков: банки и профессиональных участников рынка ценных бумаг, т.е. тех, кто не может быть плательщиком УСН;

·   в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям), в том числе между работниками предприятия. Так как в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия, они не вправе применять УСН (доля других организаций в уставном фонде составляет свыше 25%);

·   в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

В соответствии со статьей 117 ГК РФ религиозными организациями признаются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. Эти организации являются некоммерческими организациями. Они вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Участники религиозных организаций не сохраняют прав на переданное ими этим организациям в собственность имущество.

Пунктом 3 статьи 50 ГК РФ определено, что юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Статьей 346.12 НК РФ установлены определенные ограничения в применении упрощенной системы налогообложения. Вместе с тем отсутствие доходов от реализации у налогоплательщика в определенном периоде не может служить основанием для отказа в применении УСН. Поэтому при соблюдении также всех других ограничений, установленных статьей 346.12 НК РФ, религиозные организации имеют право применять упрощенную систему налогообложения.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, к которым, в частности, относятся пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ. Такие целевые поступления не учитываются при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Вместе с тем пунктом 14 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Исходя из вышеизложенного, при использовании религиозной организацией названных выше целевых поступлений по целевому назначению и при отсутствии у нее других доходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не возникает.

В то же время указанные целевые поступления, использованные религиозной организацией, применяющей УСН, не по целевому назначению, учитываются при исчислении налога.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В статье 251 НК РФ установлен перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности;

·   в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством РФ в области связи;

·   в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;

·   в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке;

·   в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.

Кроме того, в составе доходов не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом согласно статьям 214 и 275 НК РФ.

В этой связи приведем письмо Минфин России от 13 апреля 2005 года №03-03-02-04/1/97:

«В соответствии со ст. 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Объектом налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 346.15 Кодекса, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются организациями в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса. При этом следует иметь в виду, что в тех случаях, когда в указанных статьях Кодекса (249 и 250) есть ссылки на другие ст. главы 25 Кодекса, нормы этих статей могут учитываться при упрощенной системе налогообложения в том случае, если они не противоречат другим положениям главы 26.2 Кодекса.

Пунктом 1 ст. 250 Кодекса установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от долевого участия в других организациях. Однако ст. 275 и 284 Кодекса при упрощенной системе налогообложения не применяются.

Таким образом, в том случае, если получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов).

Вместе с тем полагаем необходимым отметить, что, согласно п. 10 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 №БГ-3-02/585, по строке 010 расчета налога на прибыль указывается сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде по решению собрания акционеров (участников), в том числе суммы дивидендов, подлежащих выплате организациям - плательщикам налога на прибыль, выплате акционерам (участникам), не являющимся плательщиками налога на прибыль, в частности, паевым инвестиционным фондам, не являющимся юридическими лицами, и организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, выплате физическим лицам - резидентам Российской Федерации, иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам Российской Федерации.»

В соответствии со статьей 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, полученные налогоплательщиком, которые не могут быть отнесены к доходам от реализации:

1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены в статье 275 НК РФ, согласно которой в качестве дохода от долевого участия в других организациях признаются дивиденды, полученные по результатам деятельности.

Под дивидендами признаются любые доходы, полученные акционерами от участия в совместной деятельности при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения (в виде процентов по привилегированным акциям), а также по принадлежащим организации-акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Если доходы получены от источников вне территории Российской Федерации, но в соответствии с законодательством иностранного государства непосредственно относятся к дивидендам, то доходы данного вида также относятся к дивидендам.

К дивидендам можно отнести любые выплаты, если они производятся:

·   акционерам (участникам общества);

·   при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения;

·   в связи с участием в уставном (складочном) капитале организации;

·   пропорционально долям участия.

Понятие дивидендов по-разному определяется в гражданском и налоговом законодательстве.

Так, в гражданском законодательстве понятие «дивиденды» связывается с акционерными обществами. Согласно пункту 2 статьи 42 Закона об акционерных обществах источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения. В обществах с ограниченной ответственностью - это доходы от участия в уставном капитале (статья 28 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). Таким образом, источником выплаты дохода участникам акционерных обществ или обществ с ограниченной ответственностью является прибыль после налогообложения. Только в акционерном обществе этот доход называется дивидендом, а в обществах с ограниченной ответственностью это доход от распределения прибыли после налогообложения. Именно поэтому налоговое законодательство не делает такого различия в целях исчисления и уплаты налогов, включая дивиденды по акциям в акционерных обществах и доход, получаемый участником общества с ограниченной ответственностью при распределении прибыли после налогообложения.

В соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон №58-ФЗ) доход, направляемый на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации, не признается внереализационным доходом;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Особенности определения доходов банков от этих операций установлены статьей 290 НК РФ;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

За нарушения договорных обязательств в соответствии со статьей 330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке.

Штраф - это денежное взыскание, мера материального воздействия на лиц, виновных в нарушении действующего законодательства, договоров, определенных правил. Под неустойкой (штрафом, пеней) на основании статьи 330 ГК РФ понимается:

«1. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

2. Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства».

Следовательно, для того чтобы суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций, а также суммы возмещения убытков или ущербов были включены в состав внереализационных доходов, они должны быть признаны должником. При этом признание должника должно выражаться в каком-либо документе.

Поэтому налогоплательщику, определяющему доходы, следует получить признание начисленных санкций от должника, которое не должно выражаться молчанием или незнанием должника о начислении ему штрафных санкций, предусмотренных договором.

Данная позиция подтверждается письмами Минфина России от 21 января 2005 года №03-03-01-04/1/17 и от 23 декабря 2004 года №03-03-01-04/1/189;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

В соответствии с данным пунктом учитываются доходы от любого вида аренды, в том числе это относится к субаренде, прокату, лизингу в случаях, когда указанные операции для налогоплательщика не является основным доходом от реализации;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и др. виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 Кодекса.

На основании действующего законодательства к объектам интеллектуальной собственности, в частности, относятся:

·   объекты авторских прав, а именно произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности гражданина и существующие в какой-либо объективной (объективированной) форме (статья 6 Закона РФ от 9 июля 1993 года №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»);

·   объекты промышленной собственности, а именно изобретения, полезные модели, промышленные образцы, права на которые подтверждаются патентом (касается изобретения и промышленного образца) или свидетельством (касается полезной модели) (статья 6 Патентного Закона РФ от 23 сентября 1992 года №3517-1);

·   программы для ЭВМ и базы данных, а также топологии интегральных микросхем (Закон РФ от 23 сентября 1992 года №3523-1 «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных», Закон РФ от 23 сентября 1992 года №3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем»);

·   а также приравненные к ним средства индивидуализации, а именно:

- фирменное наименование юридического лица;

- товарные знаки и знаки обслуживания, правовые отношения, связанные с их регистрацией, охраной, а также с использованием регулируются Законом РФ от 23 сентября 1992 года №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименовании мест производства товаров»).

У юридического лица с момента его государственной регистрации возникает право на использование фирменного наименования.

На основании статьей 2, 8 Закона №3520-1 права на товарные знаки и знаки обслуживания подтверждаются свидетельствами, выдаваемыми Российским агентством по патентам и товарным знакам.

На основании авторского или лицензионного договора, договора франчайзинга могут быть предоставлены права на итоговые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации прочими лицами;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам плательщика налога на прибыль установлены статьей 269 НК РФ.

Перечень сделок, проценты по которым относятся к внереализационным расходам, в соответствии с этим пунктом не является закрытым. Регулирование отношений, связанных с предоставлением заемных и кредитных средств, основано на действии главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ.

При формировании доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада и прочих долговых обязательств, следует иметь в виду, что правила выплаты процентов по договору займа и кредитному договору установлены статьями 809, 819 ГК РФ;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с главой 26.2 остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ). При этом оценка доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) производится исходя из рыночных цен, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже следующих показателей:

- остаточной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ - по амортизируемому имуществу;

- затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам).

Обязанность подтверждения рыночных цен возлагается на налогоплательщика - получателя имущества (работ, услуг).

Все информационные материалы о ценовой политике должны быть подтверждены документально или путем проведения независимой оценочной экспертизы.

Источниками формирования информации о рыночных ценах могут быть признаны:

·   официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайший к местонахождению (месту регистрации) продавца или покупателя бирже; в случае отсутствия таких сделок на этой бирже или в случае реализации (приобретения) на прочих биржах - информация о биржевых котировках, проведенных сделках на последних или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

·   информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

·   информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Если организация воспользуется услугами оценщика, разногласий с налоговой инспекцией, скорее всего, не возникнет. Ведь для суда решение оценщика неоспоримо, за исключением случаев, когда достоверность оценки вызывает у судей сомнения. Это следует из Федерального закона от 29 июля 1998 года №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Организации, применяющие УСН и получающие по договору в безвозмездное пользование имущество, включают в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (Письмо Минфина РФ от 11 декабря 2006 года №03-11-04/2/260).

Обращаем внимание на то, что данный вывод подтверждается Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2005 года №98 (пункт 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ).

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 Кодекса.

Согласно статье 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

В соответствии со статьей 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

В качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) его участники могут вносить денежные, основные средства, материально-производственные запасы. По окончании действия договора о совместной деятельности участникам возвращаются их вклады.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между товарищами пропорционально стоимости их вкладов (статья 1048 ГК РФ) и подлежит налогообложению.

Согласно пункту 1 статьи 278 НК РФ передача имущества или имущественных прав в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией. На основании пункта 3 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются при налогообложении прибыли.

Имущество передается в качестве вклада в оценке, определенной договором, которая может отличаться от балансовой стоимости имущества.

Распределение прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности, производится между организациями-товарищами пропорционально их вкладам, определенным договором.

Участник, уполномоченный на ведение налогового учета товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого товарища пропорционально его доле в общем доходе товарищества, полученном за этот период.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику уполномоченный товарищ обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующим за отчетным (налоговым) периодом.

В целях налогового учета доходы по договору простого товарищества относятся к внереализационным доходам (пункт 9 статьи 250 и пункт 4 статьи 278 НК РФ).

Момент включения этих сумм в налоговую базу зависит от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

При методе начисления датой получения дохода, распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, является последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ);

При кассовом методе датой получения дохода является день поступления средств на расчетный счет или в кассу, поступления иного имущества, имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (пункт 2 статьи 273 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 278 НК РФ установлено, что убытки, полученные товариществом, не распределяются между его участниками и не учитываются ими при налогообложении.

При прекращении договора о совместной деятельности имущество, переданное в общее владение товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон (пункт 2 статья 1050 ГК РФ).

Стоимость возвращаемого имущества может быть равной первоначальному взносу или отличаться от него. Стоимость имущества, полученного в пределах первоначального взноса, не подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору, не признается убытком для целей налогообложения.

Если стоимость возвращаемого имущества превышает первоначальный вклад товарища, то сумма разницы должна быть учтена в составе внереализационных доходов.

Сумма отрицательной разницы между стоимостью имущества, полученного в счет возврата вклада, и первоначальным вкладом не признается убытком и не включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Пунктом 5 статьи 278 НК РФ установлено, что при распределении дохода между участниками договора простого товарищества при его прекращении не производится корректировка доходов, учтенных при налогообложении прибыли, если фактически полученные доходы отличаются от этих сумм;

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не предоставляется возможным определить конкретное время совершения ошибки (искажения) в исчислении, налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, т.е. корректируют налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, можно, определить период совершения ошибки, то перерасчет производится на основании статьи 54 НК РФ. В этом случае в налоговый орган налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию по форме, которая действовала в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были выявлены ошибки (искажения);

11) «В виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

11.1) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях».

12. в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей.

Данный подпункт статьи 250 НК РФ затрагивает только одну категорию налогоплательщиков - атомные электростанции. При этом, если основные средства и (или) нематериальные активы используются налогоплательщиком для производственных целей, то доходы квалифицируются как доходы, не учитываемые при определении налоговой базы;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 Кодекса).

На основании действующего законодательства Российской Федерации при отражении материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость следует учитывать по рыночной цене, основываясь на положении статьи 40 НК РФ (пункт 5 статьи 274 НК РФ);

14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации..

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.

В составе доходов этого подпункта учитываются использованные не по целевому назначению средства (работы, услуги), перечисленные в подпункте 6, 8, 14, 22, 23 пункта 1 и пункта 2 статьи 251, подпункт 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ, и не учитываются использованные не по целевому назначению средства бюджетного финансирования. В отношении нецелевого использования бюджетного финансирования применяются нормы Бюджетного кодекса РФ.

Согласно статье 283 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ), нецелевое использование бюджетных средств является основанием для применения мер принуждения за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации.

По истечении налогового периода в том случае, если налогоплательщик получил имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые средства или средства целевого финансирования, он обязан представить в налоговый орган по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств;

15) в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии.

Данная норма, относится только к одной категории налогоплательщиков - предприятия и организации, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты. По этому виду внереализационных доходов учитываются использованные эксплуатирующей организацией не по целевому назначению средства, предназначенные для формирования резерва по обеспечению безопасности таких производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития. При этом следует руководствоваться действующим законодательством Российской Федерации по атомной энергии.

Правила отчисления предприятиями и организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития утверждены постановлением Правительства РФ от 30 января 2002 года №68 .

Согласно данным правилам организации, эксплуатирующие особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), производят отчисления средств по нормативам, установленным в процентах от выручки, полученной эксплуатирующими организациями от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии, для формирования резервов, предназначенных для финансирования затрат по обеспечению:

·   ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности при эксплуатации атомных станций;

·   физической защиты, учета и контроля ядерных материалов;

·   развития атомных станций;

·   вывода из эксплуатации атомных станций и проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности выводимых из эксплуатации объектов.

Нормативы отчисления для формирования резервов для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития утверждаются и учитываются Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации при государственном регулировании тарифов (цен) на товары (работы, услуги) эксплуатирующих организаций, в том числе по резервам, предназначенным для финансирования затрат по обеспечению:

·   ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности при эксплуатации атомных станций, - на основании программы мероприятий, подготовленной эксплуатирующей организацией и утвержденной Министерством Российской Федерации по атомной энергии по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, в размере не выше 10% выручки, полученной эксплуатирующей организацией от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии;

·   физической защиты, учета и контроля ядерных материалов, - на основании программы мероприятий, подготовленной эксплуатирующей организацией и утвержденной Министерством Российской Федерации по атомной энергии по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, в размере не выше 1 процента выручки, полученной эксплуатирующей организацией от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии;

·   развития атомных станций, - на основании перечня объектов капитального строительства инвестиционной программы, утверждаемого ежегодно Министерством Российской Федерации по атомной энергии по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации и Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации;

·   вывода из эксплуатации атомных станций и проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности выводимых из эксплуатации объектов, - в размере 1,3% выручки, полученной эксплуатирующей организацией и атомными станциями от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии.

При этом выручка определяется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Изъятие и уменьшение указанных резервов за счет расходов нецелевого назначения не допускаются;

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 90 ГК РФ уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из стоимости вкладов его участников. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы кредиторов. При этом размер уставного капитала общества не может быть менее суммы, определенной Законом об обществах с ограниченной ответственностью.

Если по окончании второго или каждого последующего финансового г. стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, то оно обязано объявить об уменьшении уставного капитала и зарегистрировать его в установленном порядке. При этом если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного статьей 14 Закона об обществах с ограниченной ответственностью минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Уставный капитал акционерного общества формируется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (пункт 1 статьи 99 ГК РФ). Уставный капитал акционерного общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Если по окончании второго и каждого последующего финансового г. стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, акционерное общество обязано об этом объявить и зарегистрировать уменьшение уставного капитала в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного статьей 26 Закона об акционерных обществах минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Акционерное общество может уменьшить уставный капитал по решению общего собрания акционеров путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки у акционеров части акций в целях сокращения их общего количества. Уменьшение уставного капитала общества допускается только после уведомления всех кредиторов в порядке, определяемом Законом об акционерных обществах. В этом случае кредиторы общества вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Следовательно, при уменьшении уставного (складочного) капитала в соответствии с требованиями действующего законодательства возникает доход, который не учитывается при определении налоговой базы (пункт 17 статьи 251 НК РФ). Уменьшение уставного (складочного) капитала, не связанное с действующим законодательством, происходит когда налогоплательщик-организация :

- обязуется возвратить стоимость соответствующей части взноса (вклада) своему акционеру (участнику). При этом в соответствии с пунктом 16 данной статьи 251 НК РФ у налогоплательщика внереализационный доход не возникает;

- уменьшает уставный капитал с одновременным отказом от возврата соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации. При таком уменьшении уставного (складочного) капитала возникает внереализационный доход.

Таким образом, уменьшение уставного капитала без возврата соответствующей доли учредителям приводит к образованию внереализационного дохода. Уменьшение уставного капитала в связи с тем, что стоимость чистых активов организации оказалась ниже уставного капитала, а также уменьшение уставного капитала с возвратом соответствующей доли учредителям, не приводит к образованию внереализационного дохода.

В соответствии с письмом Минфина России от 1 июня 2004 года №04-02-05/1/44 суммы, на которые произошло уменьшение уставного капитала общества путем погашения выкупленных у акционеров собственных акций, налогообложению не подлежат;

17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

Некоммерческие организации - юридические лица, основной целью деятельности которых не является извлечение прибыли и не распределяющие полученную прибыль между участниками (пункт 1 статьи 50 ГК РФ). Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Допускается создание некоммерческих организаций в форме ассоциаций и союзов.

У налогоплательщика-организации возникает внереализационный доход в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) только в том случае, если они уже были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы в текущем или предыдущих налоговых периодах.

Если же налогоплательщик-организация получает возврат ранее уплаченных взносов (вкладов) от некоммерческой организации, но эти суммы не были учтены в составе расходов для целей налогообложения, то суммы указанных поступлений не учитываются в составе внереализационных доходов;

18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

В соответствии с данным подпунктом сумма кредиторской задолженности, списанная по истечении срока исковой давности, включается в состав внереализационных доходов. То, что суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются внереализационными доходами организации и подлежат отнесению на финансовые результаты, подтверждается и арбитражной практикой - смотрите постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14 февраля 2005 года №Ф08-261/2005-95А, Волго-Вятского округа от 9 июня 2003 г. по делу №А43-10507/02-32-466, Северо-Западного округа от 2 июля 2001 г. по делу №А44-46/01-С15.

Обратите внимание: при списании кредиторской задолженности перед бюджетом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ эта сумма в расчет налогооблагаемой прибыли не включается.

Согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 251 ГК РФ, в частности, при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

«в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации».

Кроме того, следует отметить, что Федеральным законом от 20 августа 2004 года №105-ФЗ «О внесении изменений в статьи 250 и 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» пункт 18 статьи 250 НК РФ дополнен положением, в соответствии с которым ипотечному агенту не нужно признавать внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли списанную кредиторскую задолженность в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

19) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301 - 305 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 301 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на:

- обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;

- не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Пунктом 2 статьи 301 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученными в налоговом (отчетном) периоде, согласно пункту 1 статьи 302 НК РФ признаются:

1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученными в налоговом (отчетном) периоде, согласно пункту 1 статьи 303 НК РФ признаются:

1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива;

20) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Основными целями инвентаризации являются:

а) выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

б) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

в) проверка полноты отражения в учете обязательств.

В соответствии со статьей 12 Закона о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно:

·   перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

·   при смене материально-ответственных лиц:

·   при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

·   при реорганизации или ликвидации организации;

·   при выявлении фактов хищения, злоупотребления, порчи имущества;

·   в случае пожара, стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

·   в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Особое внимание!

На основании пункта 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года №34н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация должна проводиться не ранее 1 октября отчетного г. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в триг., библиотечных фондов - один раз в пять лет.

Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина России от 13 июня 1995 года №49 (далее - Методические указания по инвентаризации), результаты инвентаризации подлежат отражению в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, т.е. на основании пункта 5.5 Методических указаний по инвентаризации выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрь отчетного г.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Датой получения внереализационного дохода в виде стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, признается дата принятия к учету этих излишков, аналогично дате признание доходов в виде безвозмездно полученного имущества (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ (пункт 5 статьи 274 НК РФ). При этом рыночные цены определяются на дату проведения инвентаризации. Стоимость излишков материалов, выявленных в результате инвентаризации, при передаче их в производство не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как организация не осуществила затрат на приобретение этих материалов (смотрите письмо Минфина России от 27 августа 2004 года №03-03-01-04/1/19);

21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктом 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса.

В соответствии с данным пунктом внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно подпункту 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогооблагаемую прибыль уменьшают потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.

На основании изложенного, по мнению Минфина России (смотрите письма от 14 сентября 2004 года №03-03-01-04/1/38 и от 18 апреля 2005 года №07-05-06/112), действие подпункта 44 распространяется на организации, осуществляющие производство и выпуск указанной печатной продукции. Поэтому, если организация осуществляет только распространение печатной продукции, а не производство и выпуск этой продукции, то она не вправе воспользоваться положениями подпункта 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При этом торговые организации, осуществляющие распространение печатной продукции, могут согласно подпункту 43 пункта 1 статьи 264 НК РФ включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

Поэтому, как указано в письме Минфина России от 14 сентября 2004 года №03-03-01-04/1/38, если организация получает доход в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при ее списании по указанным основаниям, в том же размере, что и потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в подпункте 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, продукции, в одном налоговом (отчетном) периоде, то для целей налогообложения налоговый результат данных операций может быть равен нулю при соблюдении положений, указанных выше.

Согласно дополнению, внесенному Законом №58-ФЗ в пункт 21 статьи 250 НК РФ, с 1 января 2006 г. оценка стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции. Статьей 319 НК РФ установлено, что оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

При применении УСН в случае, если по условиям договора обязательство выражено в условных денежных единицах, то суммовые разницы не учитываются в составе расходов в целях налогообложения.

Порядок определения расходов налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения.

В статье 346.16 НК РФ установлен порядок определения расходов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН и избравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Следует отметить, что этот порядок существенно отличается от порядка определения расходов организаций при применении общего режима налогообложения, а также от порядка определения расходов индивидуальными предпринимателями в том случае, когда их доходы облагаются налогом на доходы физических лиц.

П ри определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

С 1 января 2006 г. действует особый порядок отнесения в состав расходы затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и расходов на приобретение нематериальных активов, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком.

К расходам на приобретение основных средств добавлены расходы на сооружение, изготовление основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов и теперь все они должны учитываться в особом порядке.

Расходы по сооружению или изготовлению основных средств в период применения УСН теперь можно учитывать с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Что подразумевается под вводом в эксплуатацию, никогда не было ясно ни налогоплательщику, ни налоговым органам, соответственно данный момент надо просто зафиксировать в соответствующем первичном документе, в котором указать именно момент ввода в эксплуатацию.

Расходы по приобретению (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения УСН теперь необходимо учитывать с момента принятия этого объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету и требования по моменту принятия и квалификации нематериальных активов для целей налога на прибыль на УСН не распространяются. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры (материальный носитель не имеет стоимости);

б) возможность идентификации (выделения, отделения) активов от другого имущества;

в) использование в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (использование должно начаться);

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества (иначе это товар);

е) способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (необходимо доказывать налоговым органам);

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих, что организация имеет актив и исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака), - до момента документального оформления нематериального актива быть не может.

К нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), отвечающие всем условиям, приведенным выше:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Так как до 1 января 2006 г. порядок отнесения на расходы стоимости нематериальных активов не был установлен нематериальные активы, приобретенные в период применения УСН, можно было учитывать в расходах после оплаты, как и др. затраты, в соответствии со статьей 346.17 НК РФ.

С 1 января 2006 г. (и до 1 января 2006 г. - для основных средств) в случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН в течение налогового периода на расходы принимается за отчетные периоды равными долями. При этом стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

- со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного г. применения упрощенной системы налогообложения (в данном случае первого налогового периода целиком);

- со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости (в данном случае первого налогового периода), второго года - 30% стоимости (в данном случае второго налогового периода) и третьего года - 20% стоимости (в данном случае третьего налогового периода);

- со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств. При этом обращаем внимание на то, что равные доли исчисляются именно от стоимости основных средств, а по какой методике учитывать стоимость нематериальных активов, неизвестно.

Так как до 1 января 2006 г. порядок отнесения на расходы остаточной стоимости нематериальных активов как приобретенных, так и созданных самим налогоплательщиком до перехода на УСН, не был установлен, остаточную стоимость нематериальных активов, приобретенных до применения УСН, учитывать было нельзя. В качестве налоговой базы организаций, которые имели нематериальные активы на дату перехода на УСН, налоговые органы принимали доходы минус расходы. После 1 января 2006 г. стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) до перехода на упрощенную систему налогообложения (если переход состоялся до 1 января 2006 г., например с 1 января 2005 г.), налогоплательщик вправе включать в расходы в следующем порядке:

- по нематериальным активам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение второго года применения УСН (если он не истек) - 30% стоимости и третьего года (если он не истек) - 20% стоимости;

- по основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН равными долями от стоимости основных средств, т.е. только долю, приходящуюся на период с 1 января 2006 г.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

С 1 января 2006 г., если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговом органе, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. При этом стоимости приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН просто не возникает, так как не было перехода.

Если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 НК РФ (смотрите подраздел 4.2.2).

Как до, так и после 1 января 2006 г. сроки полезного использования основных средств определяются на основании утверждаемой Правительством РФ в соответствии со статьей 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, не указанные в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Если по основным средствам, которые не указаны в данной классификации, не имеется первичных документов с техническими условиями или рекомендаций организаций-изготовителей, то отнести на расходы их стоимость нельзя. Например, если индивидуальный предприниматель самостоятельно изготовил уникальное основное средство, он не является организацией-изготовителем и не может установить срок его полезного использования.

Пунктом 2 статьи 258 НК РФ установлено:

«Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет».

Сроки полезного использования нематериальных активов определяются, исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, что соответствует моменту ввода в эксплуатацию как для бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 г.

Налогоплательщик, применяющий УСН и получивший при реорганизации путем выделения в собственность основное средство, не вправе отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы по налогу, стоимость данного основного средства, поскольку не признается реализацией товаров передача объектов основных средств при смене собственника на основании проведенной реорганизации юридического лица в форме выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц (смотрите письмо Минфина России от 5 апреля 2005 года №03-03-01-04/1/166).

Не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу и расходы по подписке на бухгалтерские журналы, поскольку, исходя из положений подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 и пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, а также пункт 3 статьи 4 Закона №129-ФЗ о бухгалтерском учете, организациями, применяющими УСН, состав основных средств определяется в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете (смотрите письмо Минфина России от 14 февраля 2005 года №03-03-02-04/1/40). А согласно пункту 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13 октября 2003 года №91н (далее - Методические указания по учету основных средств), основные средства могут группироваться применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года №1. Названной Классификацией бухгалтерские журналы к основным средствам не отнесены.

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 земельные участки включены в состав основных средств. Как уже было сказано, расходы по приобретению основных средств, осуществленные организацией в период применения УСН, учитываются на дату их ввода в эксплуатацию. В связи с изложенным, как сообщается в письме Минфина России от 5 марта 2005 года №03-03-02-04/1/57, при определении налоговой базы по налогу организация может учесть стоимость приобретенного в собственность земельного участка в отчетном периоде государственной регистрации права собственности на этот участок. Расходы по приобретению в собственность нежилого помещения, оплата и государственная регистрация которого произведены в декабре 2004г., введенного в эксплуатацию по акту приемки-передачи в феврале 2005г., по мнению Минфина России, изложенному в письме от 5 марта 2005 года №03-03-02-04/1/56, должны учитываться в I квартале 2005 г.

Если налогоплательщик осуществляет строительство основных средств (как подрядным, так и хозяйственным способом), то стоимость построенных основных средств не учитывается в расходах (смотрите письмо Минфина России от 19 апреля 2004 года №04-02-05/2/15). Не уменьшают налоговую базу по налогу и расходы, связанные с выкупом арендованных основных средств (смотрите письмо Минфина России от 24 августа 2004 года №03-03-01-04/1/4).

Пунктом 24 Методических указаний по учету основных средств предусмотрено включение в первоначальную стоимость основных средств регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с их приобретением (получением прав на них). В связи с этим, как сообщается в письме Минфина России от 3 марта 2005 года №03-03-02-04/1/52, расходы, связанные с регистрацией права собственности на нежилое помещение, учитываются в составе расходов на его приобретение в порядке, установленном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Поэтому суммы «входного» НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, следует включать в состав их первоначальной стоимости и рассматривать как расходы на приобретение основных средств (смотрите письмо Минфина России от 4 ноября 2004 года №03-03-02-04/1/44).

Учет нематериальных активов у налогоплательщиков, применяющих УСН, ведется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (пункт 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете).

Согласно пункту 6 ПБУ 14/2000 фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов. Как уже упоминалось, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Поскольку суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов налогоплательщиком, применяющим УСН, являются невозмещаемыми налогами, то, как указано в письме Минфина России от 4 ноября 2005 года №03-03-02-04/1/44, они включаются в стоимость приобретаемых нематериальных активов как расходы, учитываемые при определении объекта налогообложения при УСН.

С 1 января 2006 г. налогоплательщик уменьшает полученные доходы на дополнительные расходы. К расходам на приобретение основных средств и нематериальных активов добавлены расходы на сооружение и изготовление основных средств, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком.

Как быть организациям, которые до 1 января 2006 г. отнесли на расходы, затрат на сооружение и изготовление основных средств, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком. В качестве аргументов для защиты налогоплательщиков рекомендуем следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Понятие «приобретение» в НК РФ не определено, поэтому можно использовать термины, установленные в ГК РФ. Из статьи 218 ГК РФ следует, что «Право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом». Соответственно приобретение - это не только приобретение другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении имущества, но и создание и изготовление. На основании новой редакции смотрите 346.16 НК РФ налоговые органы могут не принимать указанные в ней расходы, осуществленные до 1 января 2006 г.

Согласно норме, ухудшающей положение налогоплательщика, после 1 января 2006 г., в случае реализации (передачи):

·   приобретенных после перехода на УСН основных средств;

·   сооруженных, изготовленных самим налогоплательщиком основных средств;

·   приобретенных, созданных самим налогоплательщиком нематериальных активов

до истечения определенного срока необходимо производить перерасчет налоговой базы. Данная норма распространяется и на основные средства, и нематериальные активы, расходы на которые были осуществлены до 1 января 2006 г.

Осложняет «жизнь» налогоплательщика положение о пересчете при передаче основных средств и нематериальных активов.

Перерасчет налоговой базы производится в том числе при:

1) передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

2) передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

3) передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

4) передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

6) передаче жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

7) изъятии имущества путем конфискации, наследовании имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.

Ухудшает положение налогоплательщика и то, что налоговая база пересчитывается при реализации (передаче) основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на УСН, до истечения трех лет именно с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ, а не с момента их приобретения.

Момент учета расходов для основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно наступает в последний отчетный период первого г. применения УСН, т.е. не рекомендуется реализовывать (передавать) данные основные средства в течение четырех лет от момента перехода на УСН. Момент учета расходов для основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно наступает в последний отчетный период третьего г. применения УСН, т.е. не рекомендуется реализовывать (передавать) данные основные средства в течение уже шести лет от момента перехода на УСН. В отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу так же, как и до 1 января 2006 г.

После 1 января 2006 г., можно учитывать в составе расходов следующее имущество:

- землю и иные объекты природопользования (воду, недра и др. природные ресурсы);

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и др. аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктом14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Обратите внимание!

Не учитываются в составе основных средств и нематериальных активов и соответственно в качестве расходов следующие основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

У налогоплательщиков, применяющих УСН, так же как и у организаций, уплачивающих налог на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ, расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Обратите внимание на то, что в этом пункте не поименовано прочее имущество.

Важно отметить, что признание данных расходов для целей налогообложения не связано с наличием у налогоплательщика права собственности на основные средства, т.е. его расходы на ремонт основных средств, находящихся у него на условиях аренды, признаются для целей налогообложения так же, как и расходы на ремонт основных средств, находящихся в его собственности. Причем не важно, у кого арендуются основные средства: у другой организации, у индивидуального предпринимателя или у гражданина.

Заметим, что в главе 26.2 НК РФ не содержится отсылок на нормы статьи 260 главы 25 НК РФ. На налогоплательщика, применяющего УСН, не распространяется обязанность руководствоваться нормой, содержащейся в пункте 2 статьи 260 НК РФ. Если арендатор, применяющий УСН, осуществляет расходы на ремонт арендуемых основных средств, а по договору аренды предусматривается возмещение указанных расходов арендодателем, то арендатор, осуществивший вычет расходов на ремонт таких основных средств, должен включить сумму соответствующего возмещения в состав своих доходов.

Они могут быть учтены при налогообложении после ввода в эксплуатацию этого помещения. При этом расходы по ремонту помещения учитываются единовременно в отчетном периоде ввода этого помещения в эксплуатацию.

Расходы на ремонт основных средств также списываются по объектам, стоимость которых менее 20 тыс. руб. Так как в состав основных средств в целях главы 26.2 НК РФ следует включать основные средства, признанные таковыми в бухгалтерском учете налогоплательщика согласно ПБУ 6/01, в оценке по данным бухгалтерского учета. Налогоплательщики, применяющие УСН, в отличие от налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, не вправе создавать резервы на предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

В случаях, когда налогоплательщики, применяющие УСН, проводят реконструкцию основных средств, то, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 10 февраля 2006 года №03-11-04/2/35, в перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на реконструкцию основных средств не поименованы, следовательно, в соответствии с законодательством Российской Федерации расходы на реконструкцию основных средств при применении УСН не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы.

Уже в письме от 26 октября 2006 года №03-11-04/2/226 Минфина РФ указал, что расходы на реконструкцию могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости помещения и после введения в эксплуатацию данного помещения могут учитываться в составе расходов организации в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса. При этом Минфин ссылается на пункт 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 года №26н.

Обратите внимание!

16 января 2006 г. Минюст России зарегистрировал (регистрационный номер №7361) приказ Минфина России от 12 декабря 2005 года №147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее - приказ Минфина России №147н).

Так как указанный документ вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г., следовательно, применять его положения бухгалтеры должны уже с 1 января 2006 г.

С учетом изменений, внесенных приказом Минфина России №147н, основными средствами признаются находящиеся в собственности налогоплательщика и используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное владение объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Несмотря на то что стоимостной критерий отнесения объекта к основным средствам не установлен, пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что активы, в отношении которых выполняются условия, определенные пунктом 4 ПБУ 6/01, стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (МПЗ). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации организация должна обеспечить надлежащий контроль за их движением.

Согласно разъяснению Минфина России (смотрите письмо от 11 января 2005 года №03-03-02-04/1/1 при решении вопроса о том, какие именно расходы следует относить к расходам по капитальному ремонту помещения, следует руководствоваться Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года №312.

В соответствии с пунктом 5.1 Положения капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в пункте 9 вышеназванного Положения.

Поэтому, как указывает Минфин России, при исчислении налога к расходам по ремонту основных средств могут быть приняты только те затраты налогоплательщика по капитальному ремонту помещения, которые согласно вышеназванному Положению относятся к расходам, производимым при капитальном ремонте;

У организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, расходы в виде арендных (в том числе лизинговых) платежей за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Обратите внимание на то, что в данном подпункте не поименована плата за имущественные права (например, плата за права аренды).

В соответствии с письмом УМНС России по городу Москве от 1 октября 2003 года №21-09/54682 аренда недвижимого имущества включается в расходы при условии государственной регистрации договора.

Для признания затрат необходимо, чтобы услуги были получены и оплачены.

Расходы признаются по наиболее поздней дате.

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ).

Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, - независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (статья 609 ГК РФ). Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации (пункт 3 статьи 433 ГК РФ).

При этом нужно учитывать, что несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, - требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка в соответствии с пунктом 1 статьи 165 ГК РФ считается ничтожной.

Осуществленные налогоплательщиками затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства Российской Федерации (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (смотрите письмо Минфина России от 18 февраля 2004 года №22-2-14/272).

Если для оформления договора аренды земельного участка необходимо иметь заключение комитета по архитектуре и градостроительству, то расходы, связанные с его получением, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу (смотрите письмо Минфина России от 3 марта 2005 года №03-03-02-04/1/52).

Одной из форм аренды является лизинг.

Лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга. Договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (лизинг. тель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем. Согласно статье 2 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» подлизинговой деятельностью следует понимать вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

На основании статьи 3 упомянутого Закона предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и др. имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, не могут быть земельные участки и др. природные объекты, а также имущество, свободное обращение которого запрещено федеральными законами или для которого установлен особый порядок обращения.

Учитывая, что расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, статьей 254 Кодекса не предусмотрены, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь при этом подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса.

Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 25 октября 2006 года №03-11-04/2/223)

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ материальные расходы у налогоплательщиков, применяющих УСН, принимаются применительно к порядку, установленному в статье 254 НК РФ. Для целей главы 25 НК РФ к материальным расходам могут быть отнесены любые затраты, связанные с приобретением (созданием) материально-производственных запасов, оплатой работ или услуг, используемых налогоплательщиком в процессе производства и (или) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), за исключением расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов и осуществление торговой деятельности.

В соответствии со статьей 254 НК РФ:

«1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)».

При этом следует учитывать подпункт 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ. Согласно данной норме расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство независимо от получения доходов от реализации готовой продукции, на изготовление которой были использованы данные сырье и материалы. Принимая во внимание это положение и учитывая кассовый метод признания доходов и расходов, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому налогоплательщиками в связи с применением УСН, в случае, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, расходы по оплате сырья и материалов признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы по налогу на дату их осуществления, т.е. на дату списания этих материалов и сырья в производство в том случае, если они были оплачены ранее, либо на дату оплаты, если они были списаны в производство, но не оплачены (смотрите письмо Минфина России от 21 февраля 2005 года №22-1-11/222@);

2) на приобретение материалов, используемых:

для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;»

Перечисленные в этих подпунктах расходы подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, всеми налогоплательщиками, в том числе торговыми организациями и предприятиями непроизводственной сферы (смотрите письмо Минфина России от 29 сентября 2004 года №22-1-14/1578@). При этом следует иметь в виду, что в соответствии с Государственным стандартом Российской Федерации «Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99» технологическим процессом в торговле является последовательность операций, обеспечивающая процесс купли-продажи товаров и товародвижения.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому, если основным видом деятельности организации является сдача в аренду имущества, находящегося у нее на праве собственности, расходы арендодателя по оплате коммунальных услуг для сдаваемых в аренду помещений могут быть признаны материальными расходами в порядке, предусмотренном статьей 254 НК РФ, и могут уменьшить полученные доходы при исчислении налога налогоплательщиком, применяющим УСН, в размере, в котором они были фактически осуществлены арендодателем, при условии, что такие расходы не возмещались арендатором (смотрите письмо Минфина России от 30 апреля 2005 года №03-03-02-04/1/108).

Расходы на вывоз мусора в состав расходов не включаются;

«6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и др. подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и др. аналогичные расходы)».

Для отнесения конкретных расходов к расходам, связанным с природоохранными мероприятиями, следует руководствоваться Федеральным законом от 10 января 2002 года №7-ФЗ «Об охране окружающей среды», а также Федеральным классификационным каталогом отходов, утвержденным приказом Министерства природных ресурсов РФ от 2 декабря 2002 года №786, Перечнем работ (услуг) природоохранного назначения, утвержденным приказом Госкомэкологии России от 23 февраля 2000 года №102 «О работах (услугах) природоохранного назначения»;

«2. Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй ст. 250 настоящего Кодекса».

Напомним, что в статье 254 НК РФ Законом №58-ФЗ внесены изменения, касающиеся, в частности, оценки материалов в налоговом учете: в стоимость МПЗ можно включать любые налоги и сборы, кроме налога на добавленную стоимость и акцизов, которые принимаются к вычету;

«3. Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение».

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов. Следует отметить, что в соответствии со статьей 517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику тару в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, или договором;

«4. В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 настоящего Кодекса».

В статье 319 НК РФ установлен порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров, отгруженных для целей налогового контроля. В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к категории незавершенной продукции при условии, что они уже подверглись обработке;

«5. Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

6. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях настоящей главы под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

7. К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 настоящего Кодекса».

В соответствии с пунктом 2 приложения №6 к Основным положениям о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденным приказом Минприроды России и Роскомзема от 22 декабря 1995 года №525/67:

« рекультивация земель - комплекс работ, направленных на восстановление продуктивности и народно-хозяйственной ценности нарушенных земель, а также на улучшение условий окружающей среды».

Основные положения о рекультивации определяют общие для Российской Федерации требования при проведении работ, связанных с нарушением почвенного покрова и рекультивацией земель, и являются обязательными для исполнения всеми юридическими, должностными и физическими лицами, в том числе иностранными юридическими и физическими лицами;

«2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации».

Нормы естественной убыли - установленные нормативными правовыми актами максимальные величины потерь товарно-материальных ценностей, в пределах которых налогоплательщик вправе производить вычет потерь для целей определения налоговой базы. Потери сверх норм естественной убыли являются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения. Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 года №814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных запасов» установлено, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей (ТМЦ), разрабатываются отраслевыми министерствами и ведомствами с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет и могут применяться, только если они имеются.

Как указано в письме Минфина России от 19 апреля 2005 года №03-03-01-04/1/195, нормы естественной убыли при хранении и транспортировке нефти и нефтепродуктов не утверждены. В связи с этим налогоплательщики не вправе учитывать потери при транспортировке нефти при расчете налога. Однако согласно заключению Минэкономразвития России от 23 марта 2005 года №Д04-719 потери при транспортировке нефти естественной убылью не являются, поскольку при перекачке нефти не происходит естественного изменения ее биологических и (или) физико-химических свойств. Поэтому, учитывая данное заключение, уменьшение объемов транспортируемой нефти следует рассматривать как технологические потери при ее транспортировке (подпункт 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ).

Нормы естественной убыли очень важны для многих отраслей народного хозяйства, особенно для торговли и общественного питания. Однако именно в отношении данных отраслей этот вопрос остается неурегулированным.

В подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ законодатель сделал специальную оговорку о том, что нормы должны быть установлены именно Правительством РФ. Причем, если эти нормы будут установлены, то они могут применятся только при хранении и транспортировке ТМЦ.

Хотя порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со статьей 254 НК РФ был утвержден постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 года №814, и пунктом 5 этого документа федеральным органам исполнительной власти было предложено утвердить эти нормы до 1 января 2003 г., на сегодняшний день эти нормы так и не приняты.

Закон №58-ФЗ предусмотрено впредь до утверждения норм естественной убыли в надлежащем порядке применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Причем это положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.;

«3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья».

Законом №58-ФЗ с 1 января 2006 г. в данный подпункт введено понятие «технологические потери».

Технологические потери могут быть утверждены отраслевыми нормативными документами (например, по полезным ископаемым) или разработаны самими организациями. Уже утверждены и методики расчета нормативов технологических потерь в электроэнергии в электрических сетях. Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса или транспортировке, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство. Исходя из особенностей технологического процесса, организация определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Он устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями.

Для признания указанных потерь в качестве расходов необходимо обосновать размер технологических потерь. В качестве такого обоснования могут быть использованы, в частности, отраслевые (ведомственные) нормы и нормативы технологических потерь;

«4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий».

Горным отводом является геометризованный блок недр, который предоставляется пользователю в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, а также в соответствии с соглашением о разделе продукции при разведке и добыче минерального сырья (статья 7 Закона РФ от 21 февраля 1992 года №2395-1 «О недрах»).

При отнесении расходов на горно-подготовительные работы к материальным расходам следует учитывать, что не вправе применять УСН: организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашения о разделе продукции (подпункты 8, 11 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ);

«8. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)».

Способы оценки материально-производственных запасов установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 года №44н (далее - ПБУ 5/01). Одним из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов применяется исходя из допущения последовательности применения учетной политики (пункт 16 ПБУ 5/01).

По стоимости единицы запасов оцениваются материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (пункт 17 ПБУ 5/01).

Оценка по средней себестоимости производится по каждой группе запасов путем деления общей себестоимости группы запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца (пункт 18 ПБУ 5/01).

Способ ФИФО основан на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Способ ЛИФО основан на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения (пункт 19, 20 ПБУ 5/01).

По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного г. применяется один способ оценки.

Согласно письму Минфина России от 24 сентября 2004 года №03-03-02-05/6 расходы налогоплательщика на оплату горячей воды могут быть приняты для целей налогообложения в том случае, когда наличие горячей воды предусмотрено санитарно-эпидемиологическими требованиями. Расходы на оплату отопления и электричества включаются в состав материальных расходов и уменьшают при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, полученные доходы. Расходы по оказанным налогоплательщику услугам принимаются после осуществления указанных услуг и их фактической оплаты.

Такой вывод сделан на основании того, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному статьей 254 НК РФ. А подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ устанавливает, что к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Следует отметить, что не вызывает возражения налоговых органов правомерность квалификации расходов на техническое обслуживание кассовых аппаратов как материальных расходов несмотря на то что затраты на техническое обслуживание не включены в перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 27 января 2005 года №03-03-02-05/6, расходы на обслуживание кассовых аппаратов связаны с техническим обслуживанием основных средств (помещения магазина). А согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщиков на хозяйственные нужды, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств. К материальным расходам относится также оплата услуг сторонних организаций по техническому обслуживанию основных средств. Поэтому указанные расходы могут учитываться при определении налоговой базы по налогу при УСН. Кроме того, расходы на приобретение чековой ленты, на оплату услуг сторонних организаций по дезинфекции и дератизации помещений магазина также связаны с техническим обслуживанием основного средства (помещения магазина), т.е. они также могут учитываться при определении налоговой базы по налогу. В то же время, расходы по оплате услуг организаций по вывозу мусора не связаны с техническим обслуживанием основных средств и не учитываются при налогообложении.

При условии, если офисные помещения используются в целях основного для организации вида деятельности, расходы по оплате коммунальных услуг также могут быть признаны материальными расходами в порядке, предусмотренном статьей 254 НК РФ, и могут уменьшить полученные доходы при исчислении налога (смотрите письмо Минфина России от 17 декабря 2004 года №03-03-02-04/1/88);

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Федеральным законом от 31 декабря 2002 года №190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» (далее - Закон №190-ФЗ) в состав расходов включены суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Однако часть пособия, не превышающая одного минимальный размер оплаты труда, возмещается исполнительным органом ФСС РФ, поэтому эта часть не является расходом организации или индивидуального предпринимателя, применяющих УСН, и не может быть включена в состав расходов.

Обратите внимание!

С 1 января 2006 г. вступил в силу Федеральный закон от 22 декабря 2005 года №180-ФЗ «Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году», определяющий порядок финансирования пособий по временной нетрудоспособности граждан (далее - Закон №180-ФЗ).

Федеральным закон от 19 декабря 2006 года №234-ФЗ «О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год» установлено, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 16 125 рублей.

Новый порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности и по беременности и родам с1 января 2007 года установлен Федеральным законом от 29 декабря 2006 года №255-ФЗ (Закон №255-ФЗ)

При добровольной уплате страховых взносов в ФСС РФ на выплату пособий по временной нетрудоспособности пособия выплачиваются полностью за счет средств ФСС РФ, и в данном случае действуют общие правила выплаты пособия за счет средств этого Фонда, установленные законодательством.

То есть норма статьи 2 Закона №190-ФЗ относительно возмещения ФСС РФ части суммы пособия, не превышающей за календарный месяц одного МРОТ, в данном случае не применяется.

Но в соответствии с действующим законодательством работодатель вправе производить доплату к пособию по временной нетрудоспособности, выплачиваемому ФСС РФ, до размера полного заработка работника. В этом случае, как указано в письме Минфина России от 20 января 2005 года №03-03-02-04/1/10, налогоплательщик, применяющий УСН, вправе уменьшить сумму налога (квартального авансового платежа по налогу) на всю сумму фактически выплаченного работнику пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в соответствии с трудовым договором и законодательством Российской Федерации, в том числе выплаченную сверх установленного лимита - 16 125 руб. (напоминаем, что до 1 января 2007 г. - лимит составлял 15 000 руб.).

На основании статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся:

«1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации».

В статье 144 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) упоминается понятие «стимулирующие выплаты». Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором;

«4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

12.1) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного., предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч руб. в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом;

17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации ( п. сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

19) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

22) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;

24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 настоящего Кодекса».

Данная норма не может применяться налогоплательщиками, применяющими УСН, так как она касается только плательщиков налога на прибыль, применяющих метод начисления, а при УСН расходы учитываются по оплате;

«25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».

Важно отметить, что в расходы на оплату труда, уменьшающие доходы для целей налогообложения, у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, включается вся сумма начисленной заработной платы, т.е. с учетом налога на доходы физических лиц, алиментов. Согласно подпункту 6 пункта 1, пункту 2 статьи 346.16, пункту 2 статьи 346.17 и пункту 1 статьи 255 НК РФ расходы на оплату труда, включающие все начисления работникам в соответствии с принятыми в организации формой и системой оплаты, при условии их выплаты учитываются в составе расходов при исчислении налога. Таким образом, сумма налога на доходы физических лиц (НДФЛ), удержанного и перечисленного в бюджет организацией - налоговым агентом, входит в состав заработной платы работников, указанной в трудовом договоре, и, как следствие, в расходы на оплату труда, учитываемые для целей обложения единым налогом, в момент перечисления НДФЛ.

Регулирование трудовых отношений и иных, непосредственно связанных с ними отношений, в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами осуществляется трудовым законодательством Российской Федерации (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права: Трудовым кодексом РФ, иными федеральными законами, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти; конституциями (уставами), законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации; актами органов местного самоуправления и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Содержащиеся в иных законах нормы трудового права должны соответствовать ТК РФ (статья 5 ТК РФ).

Правомерность обоснованного уменьшения налогоплательщик полученных доходов на расходы, которые являются расходами на оплату труда, подтверждается и арбитражной практикой (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 22 февраля 2005 года №КА-А41/775-05);

В соответствии со статьей 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 года №4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах.

Расходы на добровольное страхование работников, указанные в пункте 16 статьи 255 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы согласно их предельным размерам, установленным этим пунктом. Расходы по добровольному страхованию имущества не учитываются при определении налоговой базы.

Расходы по видам обязательного страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, то расходы на обязательное страхование включаются в состав расходов в размере фактических затрат.

Правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных случаях установлены Федеральным законом от 24 июля 1998 года №125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления, а также организации и граждане, нанимающие работников, вправе помимо обязательного социального страхования, установлен6ного Федеральным законом «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», осуществлять за счет собственных средств иные виды страхования работников, предусмотренные законодательством Российской Федерации (статья 1 Закона об организации страхового дела в Российской Федерации). Однако организации и предприниматели, применяющие УСН, не вправе включать в расходы для целей налогообложения суммы страховых взносов по видам страхования, не относящимся к обязательному страхованию.

В 2006 г. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются страхователем по тарифам, установленным Федеральным законом от 22 декабря 2005 года №179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год».

На основании пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы на обязательное страхование работников и имущества, указанные в подпункте 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьи 263 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 25 апреля 2002 года №40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» установлено, что владельцы транспортных средств обязаны на условиях и в порядке, определенных указанным Законом и в соответствии с ним, за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Таким образом, расходы на обязательное страхование гражданской ответственности включаются в состав расходов налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, (смотрите письмо УМНС России по городу Москве от 21 августа 2003 года №21-09/45887). Средства, направленные на обязательное страхование гражданской ответственности, уменьшают налогооблагаемый доход в пределах страховых тарифов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 8 декабря 2005 года №739 «Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения страховщиками при определении страховой премии». Установленные страховые тарифы действуют с 1 января 2006 г.

Однако, на наш взгляд, руководствоваться положением, упомянутого выше письма УМНС России рискованно для налогоплательщиков, применяющих УСН. То есть ссылка на статью 263 НК РФ применяется в части, установленной статьей 346.16 НК РФ, в которой указано страхование только работников и имущества. Страхование ответственности в данной статье не предусмотрено;

С 1 января 2006 г. действует норма, согласно которой при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налога на добавленную стоимость не только по приобретенным, но и по оплаченным товарам (работам, услугам). Обязательным условием для включения в НДС состав расходов является соответствие перечню расходов, предусмотренных статьей 346.16 НК РФ, так как до 1 января 2006 г., можно было понять, что НДС относится в состав расходов вне зависимости от того, поименован ли связанный с ним расход в статье 346.16 НК РФ. Данным противоречием можно воспользоваться для того, чтобы защитить хотя бы часть тех расходов, которые налогоплательщик осуществил не в соответствии с перечнем и отнес в расходы, а налоговый орган правомерно не принял данный расход до 1 января 2006 г. Обязательным условием для определения момента включения НДС в состав расходов является соответствие моменту, установленному статьей 346.17 НК РФ (изменения, касающиеся момента рассмотрим ниже).

Налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Однако, приобретая товары (работы, услуги), плательщиков НДС, применяющие УСН, кроме цены товара (работы, услуги) должны уплачивать суммы НДС по таким товарам (работам, услугам).

Плательщики НДС, реализуя свои товары (работы, услуги), согласно статье 168 НК РФ обязаны :

- либо предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (при реализации товаров, работ, услуг организациям или индивидуальным предпринимателям);

- либо включить в цены (тарифы) товаров (работ, услуг) соответствующие суммы НДС (при реализации товаров, работ, услуг населению по розничным ценам или тарифам).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

По вопросу списания НДС в расходы по товарам (работам, услугам) при УСН существует две противоположные точки зрения, изложенные в письмах УМНС России по городу Москве от 24 декабря 2003 года №21-09/71658 и Минфина России от 3 марта 2005 года №03-03-02-04/1/52.

По мнению налоговых органов, налогоплательщик на основании положения пункта 1 статьи 252 НК РФ может списать НДС в расходы только по тем товарам (работам, услугам), расходы по которым включены в перечень, указанный в статье 346.16 НК РФ. При этом НДС списывается в расходы текущего отчетного периода в той части, в какой в этом периоде в целях исчисления налога признан сам расход.

По мнению Минфина России, в составе расходов, уменьшающих доходы налогоплательщиков, применяющих УСН, учитываются суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг), независимо от того, учитывается или не учитывается в составе расходов стоимость товаров (работ, услуг), при приобретении которых они уплачены.

Поскольку в настоящее время именно Минфин России наделен правом давать разъяснения по применению налогового законодательства, на наш взгляд, налогоплательщикам, применяющим УСН, следует руководствоваться упомянутым выще письмом Минфина России;

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в порядке, установленном статьей 269 НК РФ:

«… расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя».

Под долговыми обязательствами понимаются:

- кредиты, товарные и коммерческие кредиты;

- займы;

- банковские вклады, банковские счета;

- иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, применяющего УСН, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Обратите внимание!

В целях статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

·   в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

·   в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Отметим, что с 26 декабря 2005 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 12%.

При определении налоговой базы по налогу по УСН учитываются расходы на оплату услуг банка по приему наличных денежных средств (выручки от реализации) на счет организации и по размену денежных знаков для сдачи покупателям, так как к расходам, связанным с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, относятся в том числе расходы по оплате услуг банка по приему наличных денежных средств (выручки от реализации) на счет организации и по размену денежных знаков для сдачи покупателям (письмо Минфина России от 27 января 2005 года №03-03-02-05/6);

Основным актом законодательства Российской Федерации в сфере пожарной безопасности и пожарно-охранной деятельности является Федеральный закон от 21 декабря 1994 года №69-ФЗ «О пожарной безопасности», который:

«определяет общие правовые, экономические и социальные основы обеспечения пожарной безопасности в Российской Федерации, регулирует в этой области отношения между органами государственной власти, органами местного самоуправления, учреждениями, организациями, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, иными юридическими лицами независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также между общественными объединениями, должностными лицами, гражданами Российской Федерации, иностранными гражданами, лицами без гражданства».

Расходы принимаются только по тем видам мероприятий в области пожарной безопасности, которые организация обязана осуществить согласно законодательству.

Решение проблем охраны имущества и обеспечения безопасности могут быть осуществлены налогоплательщиком путем:

- заключения договоров со службами вневедомственной охраны (имеющими лицензию);

- заключения договоров с организациями, осуществляющими частную охранную деятельность (имеющими лицензию);

- создания собственной службы безопасности (расходы по созданию собственной службы безопасности при применении УСН относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу);

Глава 26.2 НК РФ предусматривает уплату НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, поэтому налогоплательщики получили возможность включать суммы этих платежей в состав расходов.

В соответствии со статьей 318 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам относятся:

«1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

5) таможенные сборы.»

При ввозе товаров через таможенную границу обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает с момента пересечения таможенной границы (статья 319 Таможенного кодекса РФ).

В соответствии с ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение основных средств являются в том числе таможенные пошлины, таможенные сборы и невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

На основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, вправе учитывать фактически произведенные в отчетном (налоговом) периоде расходы на содержание служебного транспорта без ограничений аналогично налогоплательщикам, применяющим общий режим налогообложения.

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов налогоплательщики вправе включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения, только в пределах норм, установленных Правительством РФ. Нормы расходов на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года №92.

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации. Для получения компенсации работник должен представить в бухгалтерию организации личное заявление, копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Кроме того, как следует из письма МНС России от 2 июня 2004 года №04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта», для получения компенсации работники должны вести учет служебных поездок в путевых листах.

В указанные выше нормы расходов 15 ноября 2002 г. внесены изменения, установившие нормы компенсаций для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов при упрощенной системе налогообложения.

Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя
Руб. в месяц
До 2000 куб. см включительно
1200
Свыше 2000 куб. см
1500
Мотоциклы
600

Данные нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

При применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются с 1 января 2003 г. для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

Обратите внимание!

По грузовым автомобилям компенсации не предусмотрены.

Содержание автотранспорта - дело хлопотное и требует больших капиталовложений. А конкретного перечня затрат, которые можно учесть при налогообложении, нет, так как определить все возможные расходы трудно.

Расходы на приобретение горюче-смазочных материалов в пределах норм, определенных в технической документации к транспортному средству, и расходы по оплате услуг автостоянки в случае, если с организацией, содержащей автостоянку, заключен договор на оказание услуг, могут быть признаны в целях налогообложения. (смотрите письмо Минфина России от 22 июня 2004 года №03-02-05/2/40). Минфин России рекомендует обратить внимание, в первую очередь, на то, используется ли транспортное средство для получения дохода, так как расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение доходов затраты, осуществленные налогоплательщиком (пункт 2 статьи 346.16 НК РФ, пункт 1 статьи 252 НК РФ). Если транспортное средство используется для получения доходов и это подтверждается документами, а также если расход экономически обоснован, то его можно учесть в уменьшение налоговой базы по налогу.

Аналогичная точка зрения содержится в письме Минфина России от 15 марта 2005 года №03-03-02-04/1/67: расходы на приобретение горюче-смазочных материалов в пределах норм, определенных в технической документации к транспортному средству, и расходы по приобретению запчастей могут быть признаны в целях налогообложения при условии, что данное транспортное средство используется организацией для извлечения доходов, а расходы обоснованы и документально подтверждены;

13) расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Данная норма полностью соответствует норме, содержащейся в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ по налогу на прибыль. Данная группа расходов подразделяется на расходы в размере фактических затрат и на нормируемые расходы, включаемые в состав затрат только в пределах установленных норм.

Нормы расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года №93.

Налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают для целей налогообложения расходы на выплату суточных в пределах следующих норм:

а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - в размере 100 руб.;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - в размере согласно приложению к постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 года №93;

При применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются с 1 января 2003 г. для определения расходов на выплату суточных или полевого довольствия.

Если работодателем в соответствии со статьей 168 ТК РФ принимается решение об установлении суточных в повышенном размере (более 100 руб.), то суммы превышения в состав расходов не включаются.

Поскольку статья 264 НК РФ и другими законодательными актами не предусмотрено установление норм, ограничивающих оплату найма жилого помещения, такие расходы учитываются в полном объеме при наличии подтверждающих документов.

Вместо суточных выплачивается полевое довольствие работникам:

·   геологоразведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геологоразведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации;

·   лесоустроительных организаций;

·   старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях.

С 1 января 2002 г. нормы полевого довольствия составляют:

·   за работу на объектах полевых работ в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области - 200 руб. в сутки;

·   за работу на объектах полевых работ в других районах - 150 руб. в сутки;

·   за работу на базах геологоразведочных организаций в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области - 75 руб. в сутки;

·   за работу на базах геологоразведочных организаций в других районах - 50 руб. в сутки.

Расходы учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере командировки. К документам, подтверждающим производственный характер командировки, относятся служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме №Т-10а, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме №Т-9 или Т-9а и командировочное удостоверение по форме №Т-10. Эти формы документов утверждены постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 года №1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

При осуществлении расходов на командировки следует учитывать, что порядок направления в командировки изложен в инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 года №62 «О служебных командировках в пределах СССР», которая применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ, вступившему в силу с 1 февраля 2002 г. (статья 423 ТК РФ).

Оплата нотариальных действий и других услуг, оказываемых нотариусами, осуществляется в соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 года №4462-1.

Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу. Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий и особенности уплаты госпошлины определены в статьях 333.24, 333.25 главы 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ. Отсюда следует, что при нотариальном оформлении документов в расходы можно включить плату только в пределах тарифов, установленных статьей 333.24 НК Р.

При выезде нотариуса для совершения нотариального действия вне места своей работы заинтересованные физические и юридические лица возмещают ему фактические транспортные расходы (статья 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате). Налогоплательщики, применяющие УСН, суммы таких возмещений не вправе включать в расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Налогоплательщики могут включить в расходы плату только в случае, если заверяются документы, необходимые для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

Данные расходы принимаются в соответствии с порядком, предусмотренным в статье 264 НК РФ. В то же время согласно Федеральному закону от 7 августа 2001 года №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон об аудиторской деятельности) аудиторским организациям разрешено оказывать сопутствующие аудиту услуги (перечень аудиторских услуг приведен в статье 1 Закона об аудиторской деятельности):

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- бухгалтерское и налоговое консультирование;

- оценка стоимости имущества и фирм как имущественных комплексов;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности фирм и индивидуальных предпринимателей;

- экономическое и финансовое консультирование;

- проведение маркетинговых исследований и так далее.

Заметим, что в главу 26.2 НК РФ включены только расходы на аудиторские услуги, все остальные не указаны, причем в статье 264 НК РФ они выделены в отдельные статьи расходов.

Законом об аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (статья 1 Закона об аудиторской деятельности).

Но объединять все сопутствующие аудиту услуги и принимать их к учету на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ неправомерно - такая точка зрения высказана в письме УМНС России по городу Москве от 6 января 2004 года №21-09/00511.

Следует отметить, что хотя налоговое законодательство при учете расходов не предусматривает ограничения по виду аудита, проводимого аудиторскими фирмами, расходы на аудиторские услуги в соответствии с целью аудита могут быть приняты для целей налогообложения в том случае, если цель проверки - выражение мнения аудиторов о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Противоположная тока зрения изложена в письме Минфина России от 31 июля 2003 года №04-02-05/3/61, в котором указано, что согласно статье 1 Закона об аудиторской деятельности аудиторской деятельностью признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Поэтому расходы на услуги по налоговому, финансовому, бухгалтерскому, правовому, управленческому консультированию, постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности, а также на другие сопутствующие аудиту услуги принимаются в расходах при применении упрощенной системы налогообложения. Основным условием для принятия расходов служит оказание таких услуг аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на аудиторскую деятельность.

После 1 января 2006 г. лицензирование аудиторской деятельности не осуществляется, но преимущество прочих аудиторских услуг, оказываемых именно аудиторами (в том числе консультационных услуг ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»), сохраняется, если они смогут доказать свой уникальный аудиторский статус.

С 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на бухгалтерские и юридические услуги вне зависимости от статуса оказывающей данные услуги структуры. При этом, что подразумевается под бухгалтерскими и юридическими услугами, в нормативных актах не определятся, кроме постановления Правительства РФ от 16 февраля 2005 года №82 «Об утверждении Положения о порядке передачи информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу адвокатами, нотариусами и лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг», которое утверждено в соответствии с пунктом 3 статьи 7.1 Федерального закона от 7 августа 2001 года №115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»;

Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Акционерные общества открытого типа, банки и др. кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо в распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям (статья 16 Закона о бухгалтерском учете).

У налогоплательщиков, обязанных осуществлять раскрытие информации, расходы на эти цели относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Обратите внимание, что включить расходы на публикацию в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу при УСН можно только в том случае, когда публикация отчетности является обязательной;

К канцелярским товарам относятся предметы, используемые для делопроизводства (бумага, карандаши, ручки, стержни). Предметы, которые относятся к основным средствам и являются канцелярскими, по данной статье не признаются;

Правила оказания (предоставления) услуг отдельными видами связи установлены постановлениями Правительства РФ:

- по почтовой связи - от 15 апреля 2005 года №221 «Об утверждении правил оказания услуг почтовой связи»;

- по телефонной связи - от 18 мая 2005 года №310 «Об утверждении правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной, международной телефонной связи»;

- по телеграфной связи - от 15 апреля 2005 года №222 «Об утверждении правил оказания услуг телеграфной связи».

Следует отметить, что законодательство не устанавливает каких-либо нормативов по данным видам услуг.

Расходы на пользование сетью Интернет при УСН можно учесть на основании вышеуказанного подпункта как оплату услуг связи.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ такие расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному статьи 264 НК РФ. Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и др. подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем).

Согласно статье 2 Федерального закона от 7 июля 2003 года №126-ФЗ «О связи» (далее - Закон №126-ФЗ):

« услуга связи - это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.»

В связи с этим оплату услуг за пользование сетью Интернет организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе включить в состав расходов, уменьшающих доходы. При этом следует иметь в виду, что такие расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены.

Расходы на оплату услуг за пользование Интернетом включаются в состав расходов, уменьшающих доходы, только после погашения организацией задолженности перед организацией-провайдером. Основанием для принятия к учету расходов является выписка банка с приложением платежного поручения.

Услуга присоединения определяется статьей 2 Закона №126-ФЗ как: «деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи».

Таким образом, как указано в письме Минфина России от 9 декабря 2004 года №03-03-02-04/1/78, расходы по оплате доступа к сети Интернет и по обслуживанию адреса электронной почты относятся к расходам на оплату услуг связи.

Расходы на подключение к сети Интернет не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, поскольку не поименованы в перечне расходов, учитываемых для целей налогообложения, содержащемся в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, и не относятся к расходам на оплату услуг связи на основании Закона от 7 июля 2003 года №126-ФЗ. Такого же мнения придерживаются налоговые органы (письмо Управления МНС России по городу Москве от 23 сентября 2003 года №21-09/52278);

В целях бухгалтерского учета объект признается нематериальным активом на основании ПБУ 14/2000, если имеется исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных, а также если актив используется продолжительностью более года. При несоблюдении этих условий расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных, признаются на основании этого подпункта.

Расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных учитываются в целях налогообложения только после того, как они будут оплачены (пункт 2 статьи 346.17 НК РФ).

Обратите внимание!

Если организация приобрела нелицензионную версию, то уменьшить налогооблагаемые доходы на сумму расходов на основании подпункта 19 она не имеет права.

Управление МНС России по городу Москве в письме от 26 мая 2004 года №21-09/35203 напоминает, что организация, применяющая УСН, вправе включить в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, затраты на приобретение права на использование программ для ЭВМ и их обновление только при наличии договора (лицензионного соглашения) с правообладателем;

Особое внимание следует обратить на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы на рекламу налогоплательщиками, применяющими УСН, должны учитываться применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль статьей 264 НК РФ.

Нормами, содержащимися в подпункте 28 пункта 1 и пункте 4 статьи 264 НК РФ, установлены условия включения расходов на рекламу в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Важно отметить, что в подпункте 28 пункта 1 и пункте 4 статьи 264 НК РФ фактически установлено два типа расходов на рекламу:

1) ненормируемые расходы на рекламу;

2) расходы на рекламу, признаваемые для целей налогообложения прибыли в налоговом (отчетном) периоде в размере, не превышающем 1% выручки от реализации в этом налоговом (отчетном) периоде.

К расходам первого вида относятся следующие расходы:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

К расходам второго вида относятся все остальные расходы на рекламу.

«Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ»;

К указанной категории расходов налогоплательщиками, применяющими УСН, могут быть отнесены только текущие расходы, а не расходы капитального характера, т.е. не расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов. Перечень расходов, осуществляемых налогоплательщиком на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, является открытым. Следовательно, любые затраты, произведенные налогоплательщиком на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов, признаются в целях налогообложения при условии их обоснованности и документального оформления.

Обратите внимание!

Расходы сторонних организаций на получение услуг по поиску новых клиентов с целью расширения рынка сбыта реализуемых организациями товаров, оказываемых услуг и (или) выполняемых работ не могут учитываться в составе расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, предусмотренных подпунктом 21. Расходы на поиск новых клиентов связаны не с освоением какого-либо нового производства, цеха или агрегатов, а исключительно с расширением освоенного организацией рынка с целью увеличения доходов. Следовательно, оснований для включения указанных расходов в состав расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные организацией доходы, не имеется (смотрите письмо УМНС России по городу Москве от 23 января 2004 года №21-09/04581);

При определении расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу, следует учитывать, что сумма налога к расходам не относится. Аналогичное положение содержится, в пункте 4 статьи 270 НК РФ главы 25 НК РФ. Так к расходам в целях налогообложения прибыли не относятся расходы в виде суммы налога. Хотя в главе 26.2 НК РФ прямого указания о невключении суммы налога в состав расходов нет и перечень затрат, которые могут быть приняты в целях этой главы, является закрытым, расходы, поименованные в статье 270 НК РФ, не могут быть приняты к уменьшению налоговой базы и при упрощенной системе налогообложения.

Кроме того, в письме Минфина России от 3 июня 2005 года №03-03-02-04/1-134 изложено аналогичное мнение:

«Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Кодекса, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 Кодекса, является исчерпывающим.

При этом вышеназванным перечнем не предусмотрен такой вид расходов, как расходы в виде уплаченного единого налога».

Важно определить, относится ли конкретный налог или сбор к действующим видам налогов или сборов. Если налог (сбор) не является введенным или является отмененным, уплата суммы такого налога (сбора) не может рассматриваться как расход, признаваемый в целях определения налоговой базы при применении УСН.

Система налогообложения Российской Федерации предусматривает следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.

В соответствии с пунктом 7 статьи 12 НК РФ установленный специальный налоговый режим при УСН может предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ. Порядок установления таких налогов определяется НК РФ.

В расходах по статье «Налоги» учитываются только налоги, которые уплачивает налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, причем в момент их уплаты. Применение УСН может предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13-15 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 8 НК РФ определено, что под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В письме от 9 июля 2004 года №03-03-05/1/70 Минфин России разъяснил, что налогоплательщики, применяющие на УСН и исчисляющие налог с налоговой базы доходы минус расходы, не вправе учесть плату за загрязнение окружающей среды при расчете налога. Такой вывод сделан на основании того, что экологический платеж не включен в перечень налогов и сборов, установленных на территории Российской Федерации. Поэтому учесть плату за загрязнение окружающей среды могут только те налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, которые имеют разрешение на выбросы загрязняющих средств. Кроме того, что сумма налога также не относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу.

Однако в письме от 17 мая 2005 года №03-07-03-04/20 Минфин России изменил свою позицию. Как указано в определении Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 года №284-О, плата за загрязнение окружающей среды, не носит налоговый характер. По мнению финансистов, эти платежи налогоплательщик может учесть в составе материальных расходов, поскольку они прямо упомянуты в статье 254 НК РФ.

На основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ плательщики налога вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, от уплаты которых они не освобождены в связи с применением УСН (смотрите письмо Минфина России от 29 апреля 2005 года №03-03-02-04/1/104). Организация может учитывать в составе расходов при определении налоговой базы по налогу суммы государственной пошлины, уплаченной в связи с внесением изменений в учредительные документы. В то же время суммы налога, уплаченного в предыдущем налоговом периоде, в состав расходов текущего налогового периода не включаются. Указанный налог относится на уменьшение доходов, остающихся в распоряжении налогоплательщиков после налогообложения (смотрите письмо Минфина России от 3 марта 2005 года №03-03-02-04/1/52);

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта а). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

Организации торговли, для которых согласно прежней редакции было невыгодно выбирать в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, получили возможность включить покупную стоимость товаров в состав расходов.

В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам. При этом согласно пункту 2 статьи 346.16 и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, после их фактической оплаты в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль статьи 268 НК РФ. Т.е. по наиболее поздней из дат:

- оплаты;

- реализации покупателю;

- получения платежа от покупателя.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

·   по средней стоимости;

·   по стоимости единицы товара;

·   по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

·   по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

При применении кассового метода определения доходов и расходов:

- стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров;

- расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Такие разъяснения по данному вопросу изложены в письме МНС России от 11 июня 2003 года №СА-6-22/657 «О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации».

Однако Минфин России занял иную позицию: в письмах от 11 октября 2004 года №03-03-02-04/1/22 и от 13 мая 2005 года №03-03-02-02/70, разъяснено следующее: если товар оплачен поставщику, но не продан, то его покупная стоимость включается в расходы в момент фактической оплаты. Но если товар получен, продан, но не оплачен поставщику, то его покупная стоимость включается в расходы только после оплаты поставщику.

Арбитражная практика свидетельствовала о том, что стоимость приобретенного для дальнейшей реализации товара включается в расходы сразу после его оплаты поставщику, а не после реализации этого товара (смотрите постановления ФАС Волго-Вятского округа от 2 декабря 2004 года №А43-11074/2004-16-499, Поволжского округа от 30 сентября 2004 года №А 55-15629/03-8, ФАС Уральского округа от 28 марта 2005 года №Ф09-1018/05-АК). Отметим, что данная практика относится к статье 346.17 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2006 г. в которой установлен порядок признания расходов.

Если налогоплательщик приобрел ценные бумаги, то, по мнению Минфина России, неправомерно признать оплату стоимости ценных бумаг расходами в целях исчисления налога, поскольку данный вид расходов не предусмотрен перечнем, содержащимся в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Хотя в случае последующей реализации приобретенных ценных бумаг налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации данных ценных бумаг на расходы по оплате их покупной стоимости согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 6 августа 2004 года №03-03-02-04/1/4, от 14 февраля 2005 года №22-1-12/181).

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы не только на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров, но и на любые расходы непосредственно связанные с такой реализацией, так как указанный выше перечень стоит перед словами «в том числе на».

Для отнесения на расходы необходимо:

- уменьшать именно доходы, т.е. если конкретная торговая операция принесла убытки, то учесть сумму превышения расходов над доходами нельзя;

- доказать непосредственную связь между реализацией и расходами, что обеспечивается соответствующим разделом налоговой политики и первичными документами.

До 1 января 2006 г. расходы торговых организаций, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку реализуемых товаров, не учитывались (именно в части торговой деятельности, на остальные сферы деятельности данное ограничение не распространяется) (смотрите письмо Управления ФНС России по городу Москве от 24 декабря 2004 года №21-09/84396:

«Расходы, на сумму которых организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить полученные доходы, определены п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения организация вправе уменьшить полученные доходы на расходы, в частности, по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам).

Таким образом, стоимость приобретенного общеобразовательной школой готового питания может быть учтена в составе затрат по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу.

Следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При применении кассового метода учета доходов и расходов стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров. При этом расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 364.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения организация может уменьшить полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Таким образом, при торговых операциях к материальным расходам относятся все виды затрат, предусмотренные п. 1 ст. 254 НК РФ, за исключением расходов, поименованных в ст. 320 НК РФ, в том числе затрат на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

Обратите внимание: п. 2 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 268 НК РФ.

Таким образом, организации при применении упрощенной системы налогообложения не вправе уменьшить доходы от реализации товаров на сумму затрат по транспортировке реализуемого и приобретаемого товара»);

Данные расходы могут быть учтены, если в цене договора они обособлены от расходов не учитываемых для целей налогообложения (например, маркетинговые услуги) и если в договоре соблюдается гражданско-правовая квалификация, установленная главами 49, 51, 52 ГК РФ. До 1 января 2006 г. посреднические услуги, кроме посреднических услуг, связанных с приобретением материалов не торговыми организациями, а также связанных с приобретением основных средств в качестве расходов, не учитывались;

25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Под данными расходами подразумеваются расходы организаций, правомерно установивших гарантийные сроки на реализуемую продукцию и товары, связанные с гарантийным ремонтом данных товаров и гарантийным обслуживанием, т.е. расходы, связанные с обеспечение качества товара в течение гарантийного срока. До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались при налогообложении;

26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

Вместо того чтобы в данном подпункте указать расходы на сертификацию, законодатели установили взаимосвязь расходов на подтверждение соответствия требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Соответственно для признания этих расходов налогоплательщик должен выполнить следующие обязательные требования:

1) в итоговом документе должно быть подтверждение соответствия;

2) подтверждение соответствия может быть дано только на продукцию, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг. Наличие слов «или иных объектов» делает данный перечень практически безграничным, в том числе позволяет включать в него не только продукцию, произведенную самостоятельно, но и товары;

3) обязательное наличие подтверждения соответствия: либо в тексте технических регламентов, либо конкретного положения в стандарте или условия договора на подтверждение соответствия чему-то.

До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались при налогообложении;

27) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы.

Для отнесения в состав затрат расходов даны налогоплательщик должен выполнить следующие обязательные требования, которые неисполнимы в принципе. Даже если возникнет спор об исчислении налоговой базы и для его разрешения нужен будет контроль за правильностью уплаты налогов, то в пользу налогоплательщика будет говорить то, что расходы осуществлены им самим. При этом оценка должна быть обязательной, а не инициативной (т.е. должна совершаться не по воле налогоплательщика), она должна быть предусмотрена законодательством Российской Федерации, связанным с налоговым контролем, и на налогоплательщика должна быть возложена обязанность оплатить расходы по оценке в НК РФ. Но это НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, стоимость услуг на проведение обязательной оценки в расходы включать нельзя (ни до, ни после 1 января 2006 г.).

28) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах.

Обратите внимание: информация о зарегистрированных правах дается в основном на недвижимое имущество, земельные участки, товарные знаки, знаки обслуживания и наименования мест происхождения товара. До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались при налогообложении;

29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков).

30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности.

Обязательными условиями являются следующие - организация должна быть специализированной и документ обязательно должен быть упомянут в списке установленном для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности и список должен соответствовать законодательству Российской Федерации. До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались при налогообложении;

31) судебные расходы и арбитражные сборы.

Судебные расходы включают государственную пошлину и издержки, связанные с рассмотрением дела: суммы, подлежащие выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом; вызов свидетеля, осмотр доказательств на месте, а также расходы, связанные с исполнением судебного акта. Однако, что подразумевается под словами «арбитражные сборы», не ясно. До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались при налогообложении;

32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и др. виды интеллектуальной собственности).

До 1 января 2006 г. учитывалась только та часть платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, которая касалась расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относились также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Обратите внимание: если вы приобрели нелицензионную версию, то на сумму расходов налогооблагаемые доходы на основании подпункта 19 пункта 1 настоящей статьи не уменьшаются. После 1 января 2006 г. учитываются все периодические или текущие платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, платежи за пользование средствами индивидуализации. Перечень прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, не является закрытым, на что указывают слова «в частности». Налогоплательщику необходимо доказать, что права у предоставившей стороны были и что оплачиваются именно права на результаты интеллектуальной деятельности, а не материальные носители, которые содержат данные права. В этой связи рекомендуем в договорах, частично связанных с правами на результаты интеллектуальной деятельности или средствами индивидуализации, указывать сумму платы за данные права обособленно;

33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 настоящего Кодекса.

Оплата обучения включается, если в состав расходов (пункт 3 статьи 264 НК РФ):

1)   организация заключила договор с образовательным учреждением на подготовку или повышение квалификации кадров;

2)   услуги оказывают российские образовательные учреждения, имеющие государственную аккредитацию, либо иностранные образовательные учреждения, имеющие соответствующий статус;

3)   работники, проходящие подготовку или переподготовку, состоят в штате организации;

4)   программа подготовки или переподготовки кадров способствует повышению квалификации и более эффективному использованию работника, прошедшего подготовку или переподготовку, в деятельности организации.

Следует отметить, что согласно пункту 16 Правил оказания платных образовательных услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 5 июля 2001 года №505, «примерные формы договоров утверждаются федеральным органом управления образованием». Во исполнение указанного пункта приказом Минобразования России от 28 июля 2003 года №3177 «Об утверждении примерной формы договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования» утверждена примерная форма договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования. В роли заказчика по данному договору может выступать:

- организация, оплачивающая обучение своего работника;

- физическое лицо - совершеннолетний студент;

- родитель (законный представитель) несовершеннолетнего.

Организации такой договор нужен для уменьшения налога на прибыль, а студенту или родителям - для получения социального вычета по налогу на доходы физических лиц.

В договоре указываются сведения о лицензии на образовательную деятельность (номер, кем выдана, на какой срок и др.), о государственной аккредитации (номер, кем выдана, на какой срок). Эти данные являются необходимыми, но не достаточными - лучше иметь копии этих документов. Кроме этого образовательное учреждение должно выдать акт об оказании услуг и счет-фактуру.

Следует отметить что образовательное учреждение должно иметь, прежде, лицензию, а наличие государственной аккредитации не является обязательным (смотрите письмо Минфина России от 12 марта 2003 года №04-02-03/29).

Кроме того, необходимо иметь копии документов, подтверждающих окончание обучения (свидетельства, сертификата или других документов, выдаваемых по окончании обучения), акт об оказании услуг образовательным учреждением. Также нужно подтверждение того, что в результате обучения работник действительно повысил свою квалификацию и может более эффективно работать в организации.

Если обучение работника организации проводилось в зарубежном образовательном учреждении, то расходы по обучению в соответствии с пунктом 3 статьи 57 Закона РФ от 10 июля 1992 года №3266-1 «Об образовании» относятся на затраты организации только в том случае, если налогоплательщик заключил прямой договор с иностранным учебным заведением.

Если организация оплачивает переподготовку или повышение квалификации работника в образовательном учреждении, с которым не заключен договор, то организация может оплатить его обучение за счет собственных средств и не имеет права учитывать эти расходы при налогообложении.

Следует учесть, что согласно Налоговому кодексу РФ не признаются расходами на подготовку кадров:

- расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха или лечения;

- расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

- оплата обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего или среднего специального образования;

34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательные курсовые разницы по ценным бумагам (валютным ценностям), номинированным в иностранной валюте, которые нельзя принять при налогообложении прибыли, не учитываются при упрощенной системе налогообложения, так как к статьям НК РФ, корреспондирующих с УСН по налогообложению прибыли, теперь включена в себя статья 265 НК РФ, на основании подпункта 5 пункта 1 которой к затратам налогоплательщика относятся, в частности:

«расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств».

Как видно, значительное количество расходов, которые налогоплательщики учитывали в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не может быть принято при использовании упрощенной системы налогообложения. Однако, с 1 января 2006 г. значительно расширен перечень расходов, учитываемых налогоплательщиком при определении объекта налогообложения при применении УСН.

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, т.е. расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком:

«Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ: «Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 34 п. 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса».

На основании пункта 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Для документов, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, установлены определенные обязательные реквизиты. В письме Минфина России от 5 марта 2005 года №03-03-02-04/1/58 сообщается, что в соответствии с пунктом 2 Порядка поэтапного введения в организациях унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденного постановлением Госкомстата России от 29 мая 1998 года №57а, Минфина России от 18 июня 1998 года №27н «Об утверждении порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации», первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России. В связи с этим организации, применяющие УСН, не освобождаются от обязанности подтверждать фактически произведенные расходы по приобретению и реализации товаров соответствующими первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями, предъявляемыми законодательством.

О том, что расходами признаются осуществленные налогоплательщиком обоснованные и документально подтвержденные затраты, свидетельствует и арбитражная практика (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 29 марта 2005 года №Ф09-1034/05-АК). Кроме того, судьи Северо-Западного округа признали расходы налогоплательщика, применяющего УСН, на приобретение деревообрабатывающего оборудования экономически оправданными, поскольку были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2004 года №А13-7733/04-19).

Порядок признания расходов установлен в статье 346.17 НК РФ. Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод, т.е. расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Например, затраты на приобретение сырья признаются расходами в целях исчисления налога в момент фактической его оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Прекращение обязательства возможно путем перечисления и (или) внесения денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, передачи иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, погашения задолженности (оплаты) иным способом.

В случае прекращения обязательства приобретателя товаров перед продавцом путем передачи собственного векселя расходы по приобретению указанных товаров можно учесть при исчислении налоговой базы по налогу после оплаты векселя, что указывает на применение кассового метода признания расходов. При передаче же продавцу в оплату приобретаемых товаров векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров учитываются на дату передачи векселя за приобретаемые товары исходя из цены договора, но не более суммы, указанной в векселе.

Особенности, с учетом которых произведенные расходы учитываются в составе расходов при исчислении налоговой базы, установлены в статье 346.17 НК РФ:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Причем расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами и при оплате услуг третьих лиц. То есть только после уплаты процентов за пользование заемными средствами сумму процентов можно учесть в составе расходов;

2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере их реализации. Расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, учитываются в составе расходов также после их фактической оплаты, что также подтверждает кассовый метод признания расходов.

При этом налогоплательщик вправе использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости каждой единицы.

Перечисленные способы оценки материально-производственных запасов установлены ПБУ 5/01;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. Например, налог исчислен к уплате в сумме 3000 руб., но налогоплательщик уплатил налог в сумме 2500 рублей, учесть в составе расходов он может только сумму 2500 руб. Расходы на погашение задолженности по уплате налогов и сборов (при ее наличии) учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает эту задолженность (кассовый метод);

4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом указанные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

При применении УСН в случае, если по условиям договора обязательство выражено в условных денежных единицах, суммовые разницы не учитываются в составе расходов в целях налогообложения (пункт 3 статьи 346.17 НК РФ).

Более подробно с вопросами, касающихся применения различных режимов налогообложения субъектами малого предпринимательства, формы и порядок представления бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, порядка государственной регистрации хозяйствующих субъектов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Деятельность субъектов малого предпринимательства».