ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Доходы от реализации.

Доходом от реализации на основании статьи 249 НК РФ признаются:

– выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных для перепродажи;

– выручка от реализации имущественных прав.

В целях взимания налога на прибыль понятия товаров, работ и услуг применяется в соответствии со статьей 38 НК РФ. Мы отмечали, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ.

Статья 11 ТК РФ определяет товары как любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства. Исключения составляют любые морское (речное) судно, судно на воздушной подушке, воздушное судно, автотранспортное средство или единица железнодорожного подвижного состава, которые используются в международных перевозках для платной перевозки лиц либо для платной или бесплатной промышленной или коммерческой перевозки товаров, а также их штатные запасные части, принадлежности и оборудование, содержащиеся в их штатных баках горюче-смазочные материалы и топливо, если они перевозятся вместе с транспортными средствами.

На основании статьи 39 НК РФ под реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Дата признания доходов от реализации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от выбранного им для этих целей метода (метод начисления, кассовый метод), на основании статей 271 и 273 НК РФ.

При формировании доходной базы для исчисления налога на прибыль от реализации необходимо принимать во внимание пункт 3 статьи 39 НК РФ, где дан открытый перечень операций, которые не признаются реализацией товаров, работ, услуг. Кроме него при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ.

Следует обратить внимание, что для отдельных категорий налогоплательщиков НК РФ установлены особенности определения доходов, также НК РФ установлены особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами. Указанные особенности будут рассмотрены нами в следующих разделах данной книги.

Внереализационные доходы.

Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли согласно статье 250 НК РФ признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, то есть доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

Анализируя положения данной нормы законодательства, получаем, что к внереализационным доходам можно относить любые иные доходы, не включенные в статью 251 НК РФ, но в то же время по нормам статьи 250 НК РФ этот список является закрытым.

Следует отметить, что в настоящей главе некорректно иметь закрытый перечень, так как в абзаце первом этой же статьи предусмотрено, что к внереализационным относятся все доходы, «не указанные в статье 249 настоящего Кодекса». Следовательно, по разным отраслям деятельности этот список может быть расширен, так как в законодательном акте общем для применения невозможно отразить все моменты, возникающие в ходе деятельности.

Однако отраслевых инструкций по применению главы 25 НК РФ до настоящего момента нет, а, следовательно, и противоречия не устранены.

Например, в письме Минфина Российской Федерации от 3 февраля 2006 года №03-03-04/1/85 разъясняется, что если ООО получает денежные средства в качестве выкупа и компенсации причиненных убытков (в том числе упущенной выгоды) в связи с изъятием земельного участка, то указанные средства следует рассматривать для целей налогообложения как внереализационные доходы, которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке. При этом ни под одно положение пунктов статьи 250 НК РФ эти доходы подвести нельзя.

Рассмотрим более подробно перечень доходов, отнесенных к внереализационным, статьей 250 НК РФ. Внереализационными, в частности, признаются следующие доходы:

«1). От долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации».

Доходы, полученные организацией от долевого участия в других организациях (в том числе дивидендов, причитающихся по акциям других организаций) признаются внереализационными доходами согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ.

Законом №58-ФЗ исключены из внереализационных доходов доходы, направляемые на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации».

Изменения, внесенные вторым абзацем пункта 5 статьи 1 Закона №58-ФЗ, с 1 января 2005 года указывают на то, что внереализационным доходом не признаются доходы, направляемые на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации. В связи с этим возникает сразу несколько противоречий.

Первое - данные доходы не признаются внереализационными, но остаются облагаемыми доходами, так как в пункте 15 статьи 251 НК РФ, определяющей состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, текст не изменился:

«В виде стоимости дополнительно полученных организацией — акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе)».

Таким образом, не облагаемыми будут только доходы акционера, указанные в тексте пункта 15 статьи 251 НК РФ, а доходы участника общества с ограниченной ответственностью и доходы акционера при изменении доли участия акционера в этом акционерном обществе облагаются налогом на прибыль.

Второе – у кого не признаются внереализационным доходом доходы, направляемые на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации? Вероятней всего у акционера (дольщика), а может у самого хозяйственного общества происходит освобождение от налогообложения, так как именно в организации происходит направление дохода.

Третье – какие доходы направляются на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации? Доходы, полученные внутри хозяйственного общества (товарищества) или доходы, полученные у акционера (участника). То есть можно понимать так: если внереализационные доходы получены акционером от любого долевого участия в любых организациях, и он одновременно направил их на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров, то они не являются доходом и не облагаются налогом на прибыль.

Четвертое – что считать оплатой дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации, при направлении доходов? Деньги или иное имущество или оплатой считать распределение прибыли организации?

Пятое - внереализационным доходом не признаются доходы, направляемые на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации. Соответственно если акции (доли) не дополнительные, то будет неизвестно у кого облагаемый доход (например, в случае реорганизации).

Шестое – если у организации или акционера (участника) уже произошло обложение налогом на прибыль (или освобождение), то зачем еще раз выявлять и освобождать доход.

Седьмое - если это не внереализационные доходы, то, как их квалифицировать? НК РФ предлагает два типа доходов — от реализации и внереализационные (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

В итоге можно сказать, что изменения, внесенные Федеральным законом №58-ФЗ в данный пункт, с 1 января 2005 года просто добавил неразберихи.

«2). В виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса».

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 НК РФ.

Отметим, что согласно Указания Центрального Банка Российской Федерации от 29 марта 2006 года №1676-У «О внесении изменения в Инструкцию Банка РФ от 30 марта 2004 года №111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» норматив обязательной продажи части валютной выручки снизился с 10% до нулевого значения.

«3). В виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба».

Штраф — это денежное взыскание, мера материального воздействия на лиц, виновных в нарушении действующего законодательства, договоров, определенных правил.

Понятие штрафа (пени, неустойки) содержится в статье 330 ГК РФ:

«Статья 330. Понятие неустойки

1. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

2. Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства».

Следовательно, для того, чтобы суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций, а также суммы возмещения убытков или ущербов были включены в состав внереализационных доходов, они должны быть признаны должниками. При этом признание должника должно быть отражено в каком-либо документе.

Если должник отказывается в добровольном порядке признать суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, кредитор имеет право обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Решение арбитражного суда согласно статье 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 24 июля 2002 года №95-ФЗ вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба.

Обратимся к Письму Минфина Российской Федерации от 21 января 2005 года №03-03-01-04/1/17, в котором сказано следующее:

«Таким образом, в случае наличия у налогоплательщика судебных решений о взыскании штрафных санкций у контрагентов, исполнительное производство по которым не окончено, а также признанных должником сумм штрафов, которые невозможно взыскать, данные штрафы признаются внереализационными доходами налогоплательщика и увеличивают его налоговую базу по налогу на прибыль организаций».

В приведенном Письме также говорится, что штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба считаются признанными должником, если организация уведомила должника о возникновении у него данных обязательств и последний не опротестовал их.

Если должник признает суммы штрафных санкций, то он должен заплатить сумму штрафа или письменно подтвердить свое согласие уплатить штраф. В Письме Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2002 года №03-03-01-04/1/189 обращено внимание на то, что в соответствии со статьей 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. Также сказано, что основанием для признания внереализационного дохода являются факты, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору исходя из условий договора в полном объеме или в меньшем размере. Таким фактами могут быть, например, двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушений договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

«4). От сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса».

В соответствии с данным пунктом учитываются доходы от любого вида аренды, в том числе это относится и к субаренде, прокату, лизингу в случаях, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве основного дохода от реализации.

Если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются как доходы от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года). Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете.

При этом под операцией понимается заключение договора аренды. То есть, если организация заключила один договор аренды, то доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами.

«5. От предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса».

На основании действующего законодательства к объектам «интеллектуальной собственности» в частности относятся:

·   объекты авторских прав, а именно произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности гражданина и существующие в какой-либо объективной (объективированной) форме (статья 6 Закона Российской Федерации от 9 июля 1993 года №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах);

·   объекты промышленной собственности, а именно изобретения, полезные модели, промышленные образцы, права на которые подтверждаются патентом или свидетельством (статья 6 Патентного закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3517-1);

·   программы для ЭВМ и базы данных, а также топологии интегральных микросхем (Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3523-1 «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных», Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем»);

·   а так же и приравненные к ним средства индивидуализации, а именно:

– фирменное наименование юридического лица;

– товарные знаки и знаки обслуживания (Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименовании мест производства товаров»).

У юридического лица с момента его государственной регистрации возникает право на использование фирменного наименования.

На основании статей 2, 8 действующей редакции Федерального закона от 23 сентября 1992 года №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест производства товаров», права на товарные знаки и знаки обслуживания подтверждаются свидетельствами, выдаваемыми Российским агентством по патентам и товарным знакам.

На основании авторского или лицензионного договора, договора франчайзинга могут быть предоставлены права на итоговые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации прочими лицами.

«6). В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса)».

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Регулирование отношений, связанных с предоставлением заемных и кредитных средств основано на действии главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ.

Исходя из норм главы 42 ГК РФ, право заключения кредитных договоров принадлежит только банкам и прочим кредитным институтам, имеющим лицензию на право осуществления банковской деятельности.

По договору займа в роли заимодавца могут выступать как юридические, так и физические лица.

При формировании доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада и прочих долговых обязательств, следует помнить, что правила выплаты процентов по договору займа и кредитному договору установлены статьями 809, 819 ГК РФ:

«Статья 809. Проценты по договору займа

1. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

2. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа».

«Статья 819. Кредитный договор

1. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

2. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора».

К числу ценных бумаг, служащих средством оформления долговых обязательств, исходя из норм гражданского законодательства, относятся:

– векселя;

– облигации;

– депозитные и сберегательные сертификаты.

На основании пункта 1 статьи 836 ГК РФ к числу долговых ценных бумаг относятся и банковские сберегательные книжки «на предъявителя».

К числу других долговых обязательств относятся:

– на основании статьи 822 ГК РФ — товарный кредит;

– на основании статьи 823 ГК РФ — коммерческий кредит (аванс, предварительная оплата, отсрочка и рассрочка платежа за товары, работы, услуги).

Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки, в соответствии со статьей 316 НК РФ, определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товар.

В этом случае процентный доход за право пользования товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам включается в состав внереализационных доходов.

Статья 290 НК РФ устанавливает особенности определения доходов банков в виде процентов за кредитные ресурсы.

Налоговый учет процентов, полученных по всем видам договоров займа и кредитных договоров, а также по любому виду ценных бумаг и прочих долговых обязательств, устанавливается в соответствии со статьей 328 НК РФ.

«7). В виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса».

Налогоплательщики в целях налогообложения прибыли имеют право создавать следующие виды резервов:

·   резерв по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ);

·   резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ);

·   резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (статья 300 НК РФ);

·   резервы банков (статья 292 НК РФ);

·   страховые резервы (статья 294 НК РФ);

·   резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (статья 324 НК РФ);

·   резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (статья 324.1 НК РФ);

·   резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (статья 324.1 НК РФ);

·   резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

По правилам налогового учета, если сумма фактических затрат меньше суммы созданного резерва, то остаток средств резерва учитывается для целей налогообложения прибыли и включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Законом №58-ФЗ с 1 января 2006 года налогоплательщики в целях налогообложения прибыли могут создавать еще один резерв — резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (статья 267.1 НК РФ).

Обратите внимание!

Пунктом 3 статьи 267.1. НК РФ предусмотрено, что сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода.

В то же время положения пункта 39.2. статьи 264 НК РФ включение сумм на формирование резерва в целях социальной защиты инвалидов в прочие расходы.

Комментария по этому явному противоречию НК РФ официально пока нет.

В любом случае расходы на формирование резерва включаются в состав расходов организации.

«8). В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса».

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав, не связано, с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ). При этом оценка доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже следующих показателей:

– остаточной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ — по амортизируемому имуществу;

– затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (работам, услугам).

Обязанность подтверждения рыночных цен возлагается на налогоплательщика-получателя имущества (работ, услуг). Все информационные материалы о ценовой политике должны быть подтверждены документально или путем проведения независимой оценочной экспертизы.

Источниками формирования информации о рыночных ценах могут быть признаны:

·   официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту регистрации) продавца или покупателя бирже. В случае отсутствия сделок такого плана на этой бирже или в случае реализации (приобретения) на прочих биржах — информация о биржевых котировках, проведенных сделках на последних или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина Российской Федерации по государственным ценным бумагам и обязательствам;

·   информация государственных органов по статистике, органов регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов.

·   информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Если организация воспользуется услугами оценщика, разногласий с налоговыми органами, скорее всего, не возникнет. Ведь для суда решение оценщика неоспоримо, за исключением случаев, когда достоверность оценки вызывает у судей сомнения. Это следует из Федерального закона от 29 июля 1998 года №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

«9). В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 настоящего Кодекса».

Согласно статье 1041 главы 55 ГК РФ «Простое товарищество», по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

В соответствии со статьей 1043 ГК РФ, внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы, признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

В качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) его участники могут вносить денежные средства, основные средства, материально-производственные запасы. По окончании действия договора о совместной деятельности участникам возвращаются их вклады.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между товарищами пропорционально стоимости их вкладов (статья 1048 ГК РФ) и подлежит налогообложению.

Участник, уполномоченный на ведение налогового учета товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого товарища пропорционально его доле в общем, доходе товарищества, полученном за этот период.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику уполномоченный товарищ обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующим за отчетным (налоговым) периодом.

Обратите внимание!

Участники договора простого товарищества обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

При прекращении договора о совместной деятельности имущество, переданное в общее владение товарищей, возвращаются предоставившим его товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон (пункт 2 статья 1050 ГК РФ).

Стоимость возвращаемого имущества может быть различной. Она может быть равной первоначальному взносу или отличаться от него.

Стоимость имущества, полученного в пределах первоначального взноса, не подлежит налогообложению, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Если же стоимость возвращаемого имущества превышает первоначальный вклад товарища, то сумма разницы должна быть учтена в составе внереализационных доходов.

Пункт 5 статьи 278 НК РФ устанавливает, что при распределении дохода между участниками договора простого товарищества при его прекращении не производится корректировка доходов, учтенных при налогообложении прибыли, если фактически полученные доходы отличаются от этих сумм.

Участник, уполномоченный на ведение налогового учета товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

«10). В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде».

В действующем законодательстве о налогах и сборах определенного понятия «доходы прошлых лет» нет. В законодательстве о бухгалтерском учете фигурирует понятие «прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде», однако прямой трактовки данного понятия так же не приводится.

Обратимся к статье 54 НК РФ. В ней сказано, следующее:

«1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств, производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

2. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

3. Остальные налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций, данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам».

Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, а соответственно, если отдельными статьями части второй НК РФ устанавливаются специальные режимы, то, следовательно, и должны применяться специальные положения.

В контексте предыдущего материала получаем, что на основании статьи 274 НК РФ налогооблагаемой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ. Соответственно, прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. На основании действующей редакции НК РФ доходами признаются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы.

Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не предоставляется возможным определить конкретное время совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируют налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно, определить период совершения ошибки, то перерасчет производится, базируясь на статью 54 НК РФ. В этом случае в налоговый орган налогоплательщик обязан предоставить уточненную Декларацию по форме, которая действовала в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были выявлены ошибки (искажения).

С этой точкой зрения согласны и налоговые органы (смотрите Письмо МНС Российской Федерации от 6 июля 2005 года №03-11-04/2/16).

«11). В виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации».

Под положительной курсовой разницей для целей налогообложения признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Законом №58-ФЗ в комментируемый пункт статьи 250 НК РФ внесены изменения, которые распространяются на правоотношения с 1 января 2002 года. Согласно изменениям текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, не производится.

В Письме Минфина Российской Федерации от 26 октября 2005 года №03-03-02/118 «О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте» разъясняется порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не реализованными по состоянию на дату вступления в силу Закона №58-ФЗ, то есть на 15 июля 2005 года.

По ценным бумагам, реализованным до 15 июля 2005 года, налогоплательщики не пересчитывают налоговую базу в связи с введением Федерального закона №58-ФЗ. По ценным бумагам, не реализованным на 15 июля 2005 года, также не пересчитывается налоговая база по налогу на прибыль в связи с выплатами процентного (купонного) дохода от эмитента, произведенными до 15 июля 2005 года, которые ранее были включены в налоговую базу по налогу на прибыль.

Напомним, что по правилам бухгалтерского учета по мере изменения курса иностранной валюты, в которой номинировалась ценная бумага, по отношению к рублю на последний день отчетного периода производится определение курсовой разницы по краткосрочным ценным бумагам (пункт 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н).

«11.1). В виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях».

У организаций, выбравших для целей налогообложения кассовый метод признания доходов и расходов, не возникают суммовые разницы, так как дата получения дохода у них совпадает с датой оплаты, а расходы признаются только после их фактической оплаты (пункт 5 статьи 273 НК РФ).

У организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов,

Согласно пункту 7 статьи 271 главы 25 НК РФ суммовая разница признается доходом:

·   у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

·   у налогоплательщика–покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

При определении суммовой разницы для целей налогового учета необходимо учитывать нормы статьи 316 главы 25 НК РФ, а именно: если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации.

Таким образом, если договор заключен в условных единицах, и, кроме того, в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, тогда суммовая разница будет возникать только в двух случаях:

– в случае частичной предоплаты;

– в случае если оплата за товар поступает после отгрузки.

Если же договор заключен в условных единицах, но в договоре не указывается дата, на которую определяется цена договора, то суммовая разница будет возникать в любом случае, а именно:

– в случае предварительной оплаты;

– в случае частичной предоплаты;

– в случае если оплата за товар поступает после отгрузки.

Для того чтобы избежать возникновения суммовых разниц в налоговом учете (в случае предварительной оплаты) необходимо при заключении договора, цена которого выражена в условных единицах, указывать дату, на которую будет определяться цена договора.

Таким образом, порядок возникновения суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, однако необходимо отметить, что в отличие от бухгалтерского учета суммовая разница для целей налогового учета всегда учитывается в составе внереализационных доходов (расходов).

«12). В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей».

Данное положение статьи 250 НК РФ затрагивает только одну категорию налогоплательщиков — атомные электростанции. При этом, если основные средства и (или) нематериальные активы используются налогоплательщиком для производственных целей, то доходы будут квалифицироваться как доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (подпункт 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

«13). В виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса)».

На основании действующего законодательства при отражении материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость следует учитывать по рыночной цене, основываясь на положениях статьи 40 НК РФ (пункт 5 статьи 274 НК РФ).

Исключения составляют материалы и иное имущество, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.

Законом №58-ФЗ установлен порядок формирования стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, и стоимости имущества при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств — она определяется как сумма налога, исчисленная со стоимости выявленных излишков или стоимости полученных материалов (смотрите комментарии к статье 254 НК РФ).

«14). В виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации».

В составе доходов этой статьи учитываются использованные не по целевому назначению средства (работы, услуги), перечисленные в подпунктах 6, 8, 14, 22, 23 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ, подпунктах 39, 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно, статье 283 Бюджетного кодекса (далее БК РФ), нецелевое использование бюджетных средств является основанием для применения мер принуждения за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации.

По истечении налогового периода в том случае, если налогоплательщиками были получено имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые средства или средства целевого финансирования, они обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

Форма Отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, установлена налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 7 февраля 2006 года №24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения».

Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, следует представлять в налоговые органы в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период (год).

«15). В виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии».

В данной статье внереализационных доходов учитываются использованные эксплуатирующей организацией не по целевому назначению денежные средства, предназначенные для формирования резерва по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций на всех стадиях их жизненного цикла, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации по атомной энергии.

Порядок отчисления эксплуатирующими организациями средств для формирования резервов утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 января 2002 года №68 «Правила отчисления предприятиями и организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития».

Согласно данным правилам организации, эксплуатирующие особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), производят отчисления средств по нормативам, установленным в процентах от выручки, полученной эксплуатирующими организациями от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии, для формирования резервов, предназначенных для финансирования затрат по обеспечению:

·   ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности при эксплуатации атомных станций;

·   физической защиты, учета и контроля ядерных материалов;

·   развитие атомных станций;

·   вывода из эксплуатации атомных станций и проведение научно–исследовательских и опытно–конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности выводимых из эксплуатации объектов.

Нормативы отчисления для формирования резервов для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждаются и учитываются Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации по государственному регулированию тарифов (цен) на товары (работы, услуги) эксплуатирующих организаций, в том числе:

– по резерву, предназначенному для финансирования затрат по обеспечению ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности при эксплуатации атомных станций, — на основании программы мероприятий, подготовленной эксплуатирующей организацией и утвержденной Министерством Российской Федерации по атомной энергии по согласованию с Минфином Российской Федерации, в размере не выше 10 процентов выручки, полученной эксплуатирующей организацией от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии;

– по резерву, предназначенному для финансирования затрат по обеспечению физической защиты, учета и контроля ядерных материалов, — на основании программы мероприятий, подготовленной эксплуатирующей организацией и утвержденной Министерством Российской Федерации по атомной энергии по согласованию с Минфином Российской Федерации, в размере не выше 1 процента выручки, полученной эксплуатирующей организацией от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии;

– по резерву, предназначенному для финансирования затрат по обеспечению развития атомных станций, — на основании перечня объектов капитального строительства инвестиционной программы, утверждаемого ежегодно Министерством Российской Федерации по атомной энергии по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации и Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации;

– по резерву, предназначенному для финансирования затрат по обеспечению вывода из эксплуатации атомных станций и проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности выводимых из эксплуатации объектов, — в размере 1,3 процента выручки, полученной эксплуатирующей организацией и атомными станциями от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии.

При этом выручка определяется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Изъятие и уменьшение указанных резервов за счет расходов нецелевого назначения не допускаются. Эксплуатирующие организации по средствам сформированных резервов заполняют отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых средств, целевого финансирования согласно действующей Инструкции и сдают в налоговые органы по месту регистрации предприятия.

Следует обратить внимание, что Федеральным законом №58-ФЗ в данный пункт статьи 250 НК РФ также внесены изменения, которые являются в большей мере техническими и приводят в соответствие текст подпункта 14 пункта 1 статьи 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» НК РФ и пункта 15 статьи 250 НК РФ. Для организаций военно-промышленного комплекса, снижается уровень защиты при не целевом использовании средств, полученных не в денежной форме. Ранее к доходам относились именно полученные целевые денежные средства, предназначенные для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежные средства, полученные атомными станциями из указанных резервов, использованные не по целевому назначению, теперь включаются в доходы не только денежные средства.

Обращаем Ваше внимание на то, что наряду с вышеуказанным типом дохода, существует еще один тип дохода: при не использовании средств по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором данные средства поступили, возникает налогооблагаемая база:

«в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили».

«16). В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса)».

Согласно пункту 1 статьи 90 ГК РФ уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из стоимости вкладов его участников. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы кредиторов. При этом, размер уставного капитала общества не может быть менее суммы, определенной Законом №14-ФЗ.

Если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала и зарегистрировать его в установленном порядке. При этом если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного статьей 14 Закона №14-ФЗ минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Уставный капитал акционерного общества формируется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (пункт 1 статья 99 ГК РФ). Уставный капитал акционерного общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, акционерное общество обязано об этом объявить и зарегистрировать уменьшение уставного капитала в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного статьей 26 Закона №208-ФЗ минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Акционерное общество может уменьшить уставный капитал по решению общего собрания акционеров, путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества Уменьшение уставного капитала общества допускается только после уведомления всех кредиторов. В этом случае кредиторы общества вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Следовательно, при уменьшении уставного (складочного) капитала в соответствии с требованиями действующего законодательства возникает доход, который не учитывается при определении налоговой базы (пункт 17 статья 251 НК РФ).

Уменьшение уставного (складочного) капитала не связанно с действующим законодательством, когда:

- налогоплательщик–организация обязуется возвратить стоимость соответствующей части взноса (вклада) своему акционеру (участнику). При этом в соответствии с пунктом 16 данной статьи у налогоплательщика внереализационного дохода не возникает;

- налогоплательщик–организация осуществляет уменьшение уставного капитала с одновременным отказом от возврата соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации. При таком уменьшении уставного (складочного) капитала возникает внереализационный доход.

Таким образом, уменьшение уставного капитала без возврата соответствующей доли учредителям приводит к образованию внереализационного дохода. Уменьшение уставного капитала в связи с тем, что стоимость чистых активов организации оказалась ниже уставного капитала, а также уменьшение уставного капитала с возвратом соответствующей доли учредителям, не приводит к образованию внереализационного дохода.

«17). В виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы».

Некоммерческие организации — это юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками (пункт 1 статья 50 ГК РФ). Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Допускается создание некоммерческих организаций в форме ассоциаций и союзов.

Итак, у налогоплательщика–организации возникает внереализационный доход в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) только в том случае, если они уже были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы в текущем или предыдущих налоговых периодах.

Если же налогоплательщик–организация получает возврат ранее уплаченных взносов (вкладов) от некоммерческой организации, но эти суммы не были учтены в составе расходов для целей налогообложения, то суммы указанных поступлений не учитываются в составе внереализационных доходов.

Заметим, что согласно пункту 15 статьи 270 НК РФ в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений) в расходах для налога на прибыль не учитываются.

«18). В виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием».

В целях исчисления налога на прибыль, суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности, являются внереализационными доходами.

При этом согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль относятся суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами всех уровней, уменьшенные или списанные в соответствии с действующим законодательством РФ, а также по решению Правительства РФ.

Кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами всех уровней может возникнуть в следующих случаях:

·   в результате возникновения задолженности по налогам и сборам;

·   в результате невыполнения обязательств по возврату налоговых кредитов или инвестиционных налоговых кредитов;

·   в результате невыполнения обязательств по договорам поставки, оказания услуг, выполнения работ.

Статьей 196 ГК РФ определено, что общий срок исковой давности составляет три года, для отдельных видов требований могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или удлиненные, по сравнению с общим сроком.

Согласно Гражданскому кодексу РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда отвечающее лицо узнало или должно было узнать о своем нарушении сроков.

Эти правила имеют исключения, так, если обязательство предусматривает определенный срок его исполнения, то срок течения исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Так, согласно статьям 202, 203 ГК РФ имеется возможность приостановления или прерывания срока исковой давности.

Если должником будут совершены действия, подтверждающие его частичное или полное признание долга, то течение срока исковой давности будет прервано. После перерыва исчисление течения срока исковой давности начинается заново.

Если, например, акционерами не востребованы дивиденды по истечении срока исковой давности, исчисленного в соответствии с ГК РФ, то суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 февраля 2006 года №03-03-04/1/110).

Согласно разъяснениям Минфина РФ задолженность налогоплательщика по пеням Налоговым кодексом не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При списании в 2006 году задолженности перед бюджетами по пеням и штрафам, начисленным в связи с ненадлежащим исполнением обязанности по уплате взносов в государственные внебюджетные фонды, в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах суммы задолженности по пеням и штрафам подлежат включению в состав внереализационных доходов на дату списания указанной задолженности (Письмо Минфина Российской Федерации от 6 марта 2006 года №03-03-04/1/184).

«19). В виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301 — 305 настоящего Кодекса».

К внереализационным доходам относятся доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Следует учесть, что главой 25 НК РФ установлены особенности:

·   налогообложения срочных сделок (статья 301 НК РФ);

·   формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (статья 302 НК РФ);

·   формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (статья 303 НК РФ);

·   определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (статья 304 НК РФ);

·   оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок (статья 305 НК РФ).

Кроме этого, налогоплательщики, применяющие метод начисления, при осуществлении налогового учета доходов от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, должны руководствоваться статьей 326 НК РФ, определяющей порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, при осуществлении налогового учета доходов от операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны руководствоваться статьей 327 НК РФ, определяющей порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении кассового метода.

«20). В виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации».

Основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении.

На основе данных бухгалтерского учета организации составляют промежуточную и годовую бухгалтерскую отчетность, а так же формируют налоговые регистры для составления налоговой декларации.

Так, на основании статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», для обеспечения достоверности данных учета и отчетности организации должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка.

Основными целями инвентаризации является:

– выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

– сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

– проверка полноты отражения в учете обязательств.

Порядок и сроки проведение инвентаризации устанавливает руководитель организации, кроме тех случаев, когда проведение инвентаризации обязательна.

Особое внимание следует обратить на то, что, на основании пункта 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация должна проводиться не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, библиотечных фондов один раз в пять лет.

Вопрос проведения инвентаризации можно считать закрытым после занесения в инвентаризационные описи данных обо всем имуществе и обязательствах организации. Однако это не окончание процесса, а лишь только часть всего комплекса работ.

Далее следует сверка результатов инвентаризации с данными учета, составление сличительных ведомостей и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.

Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49, результаты инвентаризации подлежат отражению в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. При проведении годовой инвентаризации результаты инвентаризации должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, то есть выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете корреспонденцией за декабрь отчетного года.

В том случае, когда по результатам инвентаризации выявляются «излишки», то есть превышение фактического количества имущества над учетными данными, а такая ситуация возможна при обнаружении ранее не учтенного имущества, они подлежат принятию к учету и зачислению на финансовые результаты. В налоговом учете данные «излишки» включаются во внереализационные доходы.

Два основных вопроса, которые могут сопровождать проведение инвентаризации:

– порядок отражения в составе доходов;

– как определить стоимость неучтенного имущества, по которой «излишние» ценности необходимо принять к учету.

Для целей налогообложения прибыли доход в виде излишков материально — производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в ходе проведения инвентаризации, также признаются внереализационным доходом согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ. При этом согласно пунктам 5, 6 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы сумма внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, учитывается с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть по рыночным ценам и должна быть документально подтверждена.

Датой получения внереализационного дохода в виде стоимости «излишков», выявленных при инвентаризации, признается дата принятия к учету этих «излишков», аналогично дате признание доходов в виде безвозмездно полученного имущества (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Понятие материально — производственных запасов не раскрыто ни в НК РФ, ни в других законодательных актах. Теперь, руководствуясь положением пункта 1 статьи 11 НК РФ, в которой указано, что понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, этот термин трактуем в соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01:

«Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально — производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально — производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально — производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи».

«21). В виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса. Оценка стоимости указанной продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса».

Порядок оценки стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится введен Законом №58-ФЗ, с 1 января 2006 года. Такой порядок не только усугубляют ситуацию с налогообложением издательских организаций, но и формируют несложную технологию защиты от произвола законодателей. Как уже указывалось выше, существует несколько трактовок пункта 21 статьи 250 НК РФ. Наиболее удобной из них является толкование этого пункта как определение дохода в сумме стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене. То есть если происходит реализация, появляется доход, затем производится возврат (списание) и возникает расход в нормируемой сумме, а доход возникает только в сумме дополнительного объема реализации (в сумме отгруженной на замену продукции) — такую трактовку необходимо применять издательствам при защите за 2002 — 2005 года. Наряду с данной трактовкой можно применять определение именно рыночной стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции указанной в пункте 21 статьи 250 НК РФ, то есть стоимости макулатуры. С 1 января 2006 года данная технология защиты становится трудно применимой. Базовой технологией комплексной защиты становится применение статьи 41 НК РФ, то есть отсутствие экономических выгод от расхода. Но бесспорно, наличие оценки дохода в пункте 21 статьи 250 НК РФ, позволит налоговым органам указать на предусмотренную в статье 41 НК РФ возможность оценки экономической выгоды и на ту меру, в которой такую выгоду можно оценить, а соответственно данная защита (отсутствие экономических выгод) становится призрачной.

Издательствам мы рекомендуем применить именно бухгалтерскую технологию — в расходы, предусмотренные подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ ставить продажную стоимость продукции СМИ, формировать для целей налогового учета стоимость готовой продукции по старым стандартам статьи 319 НК РФ (только прямые расходы, без полиграфических и иных внешних услуг) и учитывать для целей применения пункта 21 статьи 250 НК РФ именно эту крохотную стоимость.

По мнению Минфина РФ, если до 1 января 2006 года организация получала доход в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по указанным основаниям, в том же размере, что и потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в подпунктах 43, 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, продукции, в одном налоговом (отчетном) периоде, то для целей налогообложения налоговый результат данных операций может быть равен нулю. Это изложено в Письме Минфина РФ от 14 сентября 2004 года №03-03-01-04/1/38.

Пунктом 43 и 44 статьи 264 НК РФ определено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся:

·   расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

·   потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах, не более 10 процентов стоимости тиража, соответствующего номера периодического печатного издания, или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

·   для периодических печатных изданий — в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

·   для книг и иных непериодических печатных изданий — в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

·   для календарей (независимо от их вида) — до 1 апреля года, к которому они относятся.

Согласно пункту 41 статьи 270 НК РФ расходы, превышающие нормативы, установленные подпунктом 44 пункта 1 статьи 264, не учитываются при определении налоговой базы.

При буквальном прочтении норм НК РФ, с одной стороны, стоимость нереализованной продукции (в пределах 10% от стоимости тиража) организация вправе включить в состав расходов, но с другой стороны эту сумму необходимо учесть в составе доходов.

Обратите внимание!

В пункте 21 статьи 250 НК РФ не оговаривается, нужно включать в доходы всю стоимость такой продукции или только в пределах 10% от стоимости тиража. В связи с этим возможны следующие варианты при толковании этой нормы.

Первый вариант: в доходы и расходы включается одна и та же сумма – стоимость нереализованной продукции в пределах 10% от стоимости тиража. В данном случае получается, что стоимость нереализованной продукции просто не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Второй вариант: в доходы включается вся стоимость нереализованной продукции, а в расходы — только в пределах 10% от стоимости тиража. Тогда в этом случае организация должна с суммы превышения заплатить налог на прибыль.

Однако существует и третий вариант: в доходы для целей налога на прибыль включается только «стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене…», то есть продажная стоимость части тиража, которая будет уничтожена или возвращена и заменена на реально реализованную. Соответственно включение данного пункта преследовало цели осуществить налогообложение продукции средств массовой информации и книжной продукции, которая не будет ни заменена, ни уничтожена, а на самом деле реализована.

Напомним, что в соответствии со статьей 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае ее оценки и определяемая в соответствии с другими главами Налогового кодекса РФ. Следовательно, включать в доходы можно только то, что несет в себе экономическую выгоду. Убыток от списания стоимости нереализованной продукции не может быть экономической выгодой организации. Поэтому в данном случае можно говорить о том, что в пункте 21 статьи 250 НК РФ речь идет о доходах, полученных при списании нереализованной продукции. Примером таких доходов могут служить средства, полученные издательством за сдачу печатной продукции в макулатуру.

Пример 1.

Издательство передало распространителю по договору комиссии 8 000 экземпляров журнала. Общий тираж составляет 9 000 экземпляров. Расходы на изготовление одного экземпляра составляет 50 рублей. В срок до выхода в свет следующего номера журнала распространителем реализовано 7 500 экземпляров, 500 экземпляров возвращено издательству.

Содержание операции
Сумма, рублей
Определены общие расходы тиража (9 000 х 50)
450 000
Стоимость нереализованного тиража (500 х 50)
25 000
Стоимость нереализованного тиража включена в состав прочих расходов (450 000 х 10%)
45 000

Окончание примера.

Согласно пункту 41 статьи 270 НК РФ расходы, превышающие нормативы, установленные подпунктом 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

Приведем Письмо Минфина РФ от 26 октября 2005 года №03-03-04/1/299:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета потерь от списания морально устаревшей продукции средств массовой информации и сообщает следующее.

Из письма следует, что организацией осуществляется производство и реализация периодических печатных изданий. При этом часто возникает ситуация, при которой часть тиража определенного номера остается не реализованной потребителям до выхода нового номера, что приводит к ее моральному устареванию.

Подпунктом 44 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) предусмотрено включение в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается, в частности, стоимость периодических печатных изданий, не реализованных в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания.

Одновременно в соответствии с пунктом 21 статьи 250 Кодекса доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Таким образом, в установленных случаях законодательством предусмотрено восстановление при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов на производство и реализацию продукции средств массовой информации, ранее списанных в расходы, уменьшающие налоговую базу.

Обобщая отдельные положения главы 25 Кодекса, учитывающие специфику деятельности организаций, осуществляющих производство и реализацию продукции средств массовой информации, необходимо отметить следующее.

Такие организации вправе включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты по производству и реализации печатной продукции согласно положениям соответствующих статей Кодекса.

При возврате покупателями продукции либо при списании продукции СМИ по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса, затраты на производство и реализацию указанной продукции подлежат восстановлению путем включения в состав внереализационных доходов. При этом организация вправе учесть в составе прочих расходов расходы на изготовление указанной продукции в пределах 10% от стоимости соответствующего тиража, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации».

Доходы, не учитываемые в целях налогообложения.

Перечень поступлений, которые не учитываются для целей налогообложения, содержится в статье 251 НК РФ. Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль, не рассматриваются и в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

Пункт 1 статьи 251 НК РФ содержит перечень операций по получению отдельных видов средств, не подлежащих налогообложению. Пункт 2 статьи 250 НК РФ содержит перечень целевых поступлений, не подлежащих налогообложению. Перечень операций по получению средств, перечисленных в пункте 1 комментируемой статьи, касается любых организаций, перечень же операций по целевому поступлению средств, перечисленных в пункте 2 указанной статьи, в основном касается деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.

Отдельные виды доходов, не учитываемые в целях налогообложения.

В данном разделе рассмотрим перечень отдельных видов средств, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, определенный пунктом 1 статьи 251 НК РФ. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются:

1. Доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Положение данного пункта касается только тех организаций, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения по методу начисления.

В данном подпункте указывается, что при определении налоговой базы не учитываются в составе доходов суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Таким образом, имущество, имущественные права, работы или услуги, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не являются налогооблагаемыми доходами для налогоплательщиков, применяющих метод начисления.

Организации, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, обязаны включать в состав налогооблагаемых доходов суммы поступившей предварительной оплаты и отражать указанные средства в составе доходов, подлежащих налогообложению в момент их получения. Это следует из положений пункта 2 статьи 273 НК РФ, где указано, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, то есть при определении доходов в выручку от реализации товаров (работ, услуг) включаются авансы полученные.

Например признаются авансами и не учитываются у лизингодателя при налогообложении прибыли в момент их получения лизинговые платежи, уплаченные сверх размера, установленного графиком уплаты лизинговых платежей (Письмо Минфина Российской Федерации от 16 марта 2006 года №03-03-04/2/79).

2. Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Согласно статье 334 ГК РФ залог — это способ обеспечения обязательства, в соответствии с которым должник (залогодатель) передает имущество (имущественные права) кредитору (залогодержателю) по обеспеченному залогом обязательству. В случае неисполнения должником этого обязательства кредитор имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

При этом необходимо учитывать, что данное положение касается только случая передачи заложенного имущества. В соответствии со статьей 338 ГК РФ имущество остается (считается оставшимся) у залогодателя, а потому не может рассматриваться в качестве переданного, в следующих случаях:

– заложенное имущество остается у залогодателя, если иное непредусмотрено договором залога;

– при залоге имущества, на которое установлена ипотека (недвижимое имущество);

– при передаче предмета залога на время во владение или пользование третьему лицу.

Задатком согласно статье 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. В силу схожести аванса (предварительной оплаты) и задатка, а также с учетом того, что организации, применяющие для целей налогообложения кассовый метод, учитывают предварительную оплату в составе налогооблагаемых доходов, необходимо различать указанные понятия. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка всегда должно быть совершено в письменной форме. При этом согласно пункту 3 статьи 380 ГК РФ в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 32 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

3. Доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Действующим гражданским законодательством формирование уставного (складочного) капитала (фонда) предусмотрено для таких разновидностей юридических лиц, как:

·   хозяйственные товарищества и общества (полные и коммандитные товарищества (товарищества на вере);

·   общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, акционерные общества;

·   производственные кооперативы (в производственных кооперативах за счет имущества их членов формируется паевой фонд);

·   унитарные предприятия.

В соответствии с действующим законодательством вкладом в уставный (складочный) капитал (фонд) организации могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (пункт 6 статьи 66 ГК РФ).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая операция носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

Доход (не учитываемый для целей налогообложения прибыли) в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью может возникнуть в результате увеличения уставного капитала общества. Согласно статье 28 Закона №208-ФЗ, уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Решение об увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций принимается решением общего собрания акционеров или советом директоров, если последнее предусмотрено уставом. При этом увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций, путем увеличения номинальной стоимости акций может осуществляться только за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.

Кроме того, сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Эти акции размещаются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории, что и акции которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается только после его полной оплаты за счет имущества общества и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества или за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (статья 17 Закона №14-ФЗ).

В соответствии со статьей 18 Закона №14-ФЗ при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

Увеличение уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц регламентировано статьей 19 Закона №14-ФЗ. При этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации установлены статьей 277 НК РФ.

4. Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Данное положение преимущественно относится к полным товариществам и товариществам на вере, а также обществам с ограниченной и дополнительной ответственностью. В отношении акционерных обществ указанная норма НК РФ применяется только в случае распределения между акционерами имущества общества при его ликвидации.

Действующим законодательством понятие выхода участника из акционерного общества законом не предусмотрено (выйти из числа участников акционерного общества можно только при продаже или ином отчуждении принадлежащих акционеру акций).

Согласно статье 26 Закона №14-ФЗ участник вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других участников или самого общества. При этом общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли (пункт 2 статьи 14 Закона №14-ФЗ) определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в котором было подано заявление о выходе, либо с согласия участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Выплата должна быть произведена в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе, если меньший срок не предусмотрен уставом.

Исключение участника из общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью допускается только в судебном порядке по требованию других участников, доли которых в совокупности составляют не менее 10 процентов уставного капитала. При этом должно выполняться условие, что исключаемый участник грубо нарушает свои обязанности участника либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет (статья 10 Закона №14-ФЗ).

Основываясь на пункт 17 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации №90 и Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации №14 от 9 декабря 1999 года «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», основанием для исключения участника из общества может служить систематическое уклонение без уважительных причин от участия в общем, собрании участников общества, лишающее общество возможности принимать решения по вопросам, требующим единогласия всех его участников.

Статьи 76-78 ГК РФ регулируют порядок выхода и исключения участника из полного товарищества и товарищества на вере.

Согласно статье 23 Закона №208—ФЗ распределение имущества ликвидируемого акционерного общества между его акционерами производится только после завершения расчетов с кредиторами общества, а также после выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены на основании статьи 75 названного закона, и выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям.

Первоначальный взнос определяется применительно к товариществам и обществам с ограниченной (дополнительной) ответственностью, исходя из номинальной стоимости вкладов участников-учредителей, указанной в учредительном договоре товарищества (общества). При этом необходимо учитывать, что стоимость вклада участника может увеличиться в связи с осуществлением дополнительных взносов либо за счет иных источников, в частности за счет добавочного капитала. В последнем случае для расчета дохода необходимо принимать во внимание стоимость первоначального взноса без учета повышения номинальной стоимости доли.

Применительно к акционерным обществам первоначальный взнос определяется исходя из совокупной номинальной стоимости акций первого выпуска, приобретенных акционером при учреждении общества.

Изменения, внесенные Законом №58-ФЗ с 1 января 2006 года понятия «первоначальный взнос» на «вклад (взнос)», безусловно, имеет положительный характер — так как термин первоначальный взнос отсутствует и в налоговом и в гражданском законодательстве. И каждый налоговик трактовал его по своему (Письмо УФНС по городу Москве от 1 апреля 2005 года №20-12/21866).

В том числе было такое понимание — вложение в первый раз освобождается, но если увеличиваешь взнос — то при его возврате возникает доход. Обращаем Ваше внимание на то, что оценка суммы освобождаемого вклада (взноса) производится по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны, а денежная оценка получаемого при выходе может отличаться от оценки вкладываемого имущества и разница должна облагаться налогом на прибыль.

Обратите внимание!

Пунктом 3 статьи 270 НК РФ, установлено, что не признаются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество (то есть как первоначальных, так и последующих).

Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией:

«передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками».

Минфин РФ в Письме от 17 марта 2006 года №03-03-04/2/81 разъясняет:

«В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» четко разграничены для участника общества две различные хозяйственные операции: выход из общества (в этом случае речь идет о действительной стоимости доли) и продажа (реализация) своей доли обществу или третьим лицам.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В смысле указанной нормы под «первоначальным взносом» имеется в виду взнос участника в уставный капитал общества при его учреждении.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 Кодекса с 1 января 2006 года при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Соответственно, согласно пункту 3 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

По мнению Департамента, под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Вклады участников в имущество общества в рассматриваемую категорию вкладов в уставный капитал не входят.

Доходы участника общества, полученные сверх суммы вклада при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения».

5. Доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах взноса участником договора простого товарищества в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не учитывается при определении налоговой базы. Доходы, полученные сверх взноса, для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами.

Раздел имущества, находящегося в общей долевой собственности товарищей, а также возникших у них общих прав требования, производятся в порядке, установленном статьей 252 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей, имущество может быть разделено между участниками по соглашению между ними. При этом участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества.

При недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них, участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества. Если выдел в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности, выделяющийся, собственник имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками долевой собственности.

Несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности его доле в праве собственности, устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия.

В случаях, когда доля собственника незначительна, не может быть реально выделена, и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию. С получением компенсации собственник утрачивает право на долю в общем, имуществе товарищества.

6. Доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

Не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде средств и иного имущества, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 года №95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (далее Закон №95-ФЗ).

Согласно указанному закону не подлежит налогообложению безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь.

Определения безвозмездной помощи, технической и гуманитарной помощи содержатся в статье 1 Закона №95-ФЗ:

Безвозмездная помощь (содействие) — средства, товары, которые предоставляются Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей настоящей статьи), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Техническая помощь (содействие) — вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по зарегистрированным в установленном порядке проектам и программам.

Гуманитарная помощь (содействие) — вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи.

При этом необходимо учитывать, что принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию) подтверждается соответствующим удостоверением. Форма и порядок составления данных удостоверений утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 сентября 1999 №1046 «Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием» и Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 декабря 1999 года №1335 «Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации».

При применении указанного положения необходимо учитывать, что не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция).

Анализ понятий безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь показывает, что при получении средств в виде технической помощи (содействия) распространяется только на непосредственных получателей технической помощи (содействия), имеющих удостоверение, подтверждающее принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи, от донора технической помощи, указанного в удостоверении.

Указанные средства, использованные не по целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов и подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), отражаются налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования».

Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, следует представлять в налоговые органы в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период (год).

7. Доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

Данное положение затрагивает две категории налогоплательщиков:

·   организации, получающие основные средства и нематериальные активы в соответствии с международными договорами;

·   организации, эксплуатирующие атомные станции и получающие безвозмездно основные средства и нематериальные активы для повышения их безопасности и использующие их в производственных целях. При нецелевом использование средств, полученных из бюджета, у таких организаций возникает внереализационный доход (статья 250 НК РФ).

8. Доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными организациями по решению органов исполнительной власти всех уровней. При этом орган исполнительной власти может обеспечить учреждение необходимым имуществом, как в натуральном выражении, так и путем выделения объема бюджетных ассигнований.

В том случае, если имущество, закупленное за счет бюджетных средств, будет использоваться для осуществления предпринимательской деятельности, это будет не правомерно.

Отчет об имуществе, полученном бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, представляется налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций («Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования»).

9. Доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся:

·   имущество (включая денежные средства) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

·   суммы денежных средств в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

10. Доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Заемные отношения, а также отношения, связанные с предоставлением кредитных средств, урегулированы соответственно параграфами 1 и 2 главы 42 ГК РФ. Основное различие между займом и кредитом состоит в том, что, во-первых, предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, в то время как предметом договора займа — деньги и другие вещи, определяемые родовыми признаками. Во-вторых, если кредитором по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию на осуществление банковской деятельности, то заимодавцем по договору займа может быть любое физическое или юридическое лицо. Кроме кредитного договора и договора займа для оформления долговых отношений могут быть использованы долговые ценные бумаги (векселя и облигации), договор товарного кредита (статья 822 ГК РФ).

Согласно статье 807 ГК РФ по договору одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Это означает, что если заемщик получил по договору займа 10 тонн пшеницы, то вернуть он должен именно 10 тонн пшеницы, причем того же сорта и того же качества, что и полученная им по договору займа пшеница. Если возвращаются материальные ценности иного рода (например, получено зерно, а возвращаются пиломатериалы), то договор квалифицируется как договор мены.

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда. Если займодавец — юридическое лицо, то независимо от суммы договор займа должен быть заключен в письменной форме.

Согласно статье 819 ГК РФ кредитный договор — договор, по которому банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по данному договору применяются правила, предусмотренные для займов, если иное не предусмотрено правилами статей 819 — 821 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора. Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Не соблюдение данных условий влечет недействительность кредитного договора. Согласно, статье 820 ГК РФ такой договор ничтожен.

Таким образом, у налогоплательщиков любой категории к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся как поступления средств в виде заимствований, так и поступления в виде возврата средств по вышеуказанным договорам. При этом доход, полученный в виде процентов по таким договорам, будет относиться к доходам, учитываемым при определении налоговой базы.

Предлагаем точку зрения Минфина Российской Федерации по вопросу отражения в налоговой базе по налогу на прибыль организаций получения беспроцентного займа:

«Письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 20 февраля 2006 года №03-03-04/1/128.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях налогообложения прибыли полученного беспроцентного займа и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, сумма займа, полученного налогоплательщиком, не отражается в его налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Так как глава 25 Кодекса не предусмотрен в составе доходов, подлежащих налогообложению, такой вид доходов, как материальная выгода, полученная от пользования беспроцентным займом, налогоплательщик не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму такой выгоды.

При возврате беспроцентного займа налогоплательщик, на основании пункта 12 статьи 270 Кодекса, не отражает в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение такого займа».

11. Доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

·   от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

·   от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

·   от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Нормы данного подпункта затрагивают только налогоплательщиков — российские организации. При этом воспользоваться данным положением можно при выполнении следующих условий:

– учредитель должен иметь в уставном капитале организации долю, превышающую 50%;

– полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение года не должно передаваться организацией третьим лицам.

Так в Постановлении ФАС Московского округа от 30 декабря 2004 года, 28 декабря 2004 года №КА-А41/12311-04-П рассматривались материалы дела о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не включила денежные средства, полученные от организации на расчетный счет, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Рассмотрев материалы дела, суд пришел к выводу, что организация правомерно не включила в налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства, так как указанные денежные средства получены от организации, владеющей более чем 50% уставного капитала получающей стороны.

Имущество (в том числе денежные средства), которое было получено дочерней организацией от материнской организации, доля которой в уставном капитале дочерней организации составляет более 50 процентов, по договору займа, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (Письмо Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2006 года №03-03-02/79).

12. Доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79 НК РФ 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда).

Согласно статьям 78 — 79 НК РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов из бюджетов и внебюджетных фондов в случае несвоевременного возврата им излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов и сборов.

Возврат сумм излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Возврат сумм излишне взысканного налога производится за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога, в течение одного месяца со дня принятия решения налоговым органом или судом. При этом проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В соответствии со статьей 176 НК РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками за несвоевременный возврат сумм НДС по обычным операциям, а также по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.

В соответствии со статьей 203 НК РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками за несвоевременный возврат акцизов.

Проценты, начисленные налоговыми органами за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога или сбора, а также проценты, начисленные за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость и возвращаемые налогоплательщикам (плательщикам сборов) органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации, отражаются в учете по коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации и по виду налога (сбора), по которому начислены проценты за несвоевременный возврат (возмещение) Это указание Приказа МНС Российской Федерации №БГ-3-10/345, Минфина Российской Федерации №74н от 12 сентября 2001 года «О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость».

13. Доходы в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг Российской Федерации от 14 августа 2002 года №32/пс «Об утверждении положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации» (далее Положение о клиринговой деятельности). Согласно пункту 6.1 Положение о клиринговой деятельности для обеспечения исполнения сделок с ценными бумагами, в отношении которых осуществляется клиринг, и снижения рисков ликвидности, системных рисков и рисков неисполнения сделок с ценными бумагами клиринговая организация формирует гарантийный фонд и разрабатывает систему мер снижения рисков осуществления клиринговой деятельности в соответствии с требованиями Федеральной службы по финансовому рынку Российской Федерации (далее ФСФР РФ).

Минимальный размер гарантийного фонда устанавливает ФСФР РФ по согласованию с ЦБ РФ в зависимости от порядка осуществления клиринговой деятельности. Источниками формирования гарантийных фондов могут быть денежные средства и ценные бумаги участников клиринга, находящиеся на их банковских счетах в расчетной организации и на специальных разделах счетов депо в расчетном депозитарии, правом распоряжения которыми в соответствии с Правилами осуществления клиринговой деятельности обладает клиринговая организация.

Использование денежных средств гарантийного фонда допускается только для обеспечения исполнения обязательств участника клиринга в случае недостаточности у него ценных бумаг и (или) денежных средств для исполнения сделок клирингового пула в порядке, определенном пункт 6.8.3 Положения о клиринговой деятельности.

На основании пункта 6.7 Положения о клиринговой деятельности контроль за формированием, размещением и использованием средств гарантийных фондов осуществляется в соответствии с Правилами осуществления клиринговой деятельности.

14. Доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Следует учесть, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования:

·   Доходы в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Согласно статье 161 БК РФ бюджетное учреждение – организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность, которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

·   Доходы в виде полученных грантов.

Гранты — целевые средства, предоставляемые иностранными благотворительными организациями организациям в денежной или натуральной форме (в том числе, основные средства, материалы, товары и так далее) на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления — СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований.

Перечень международных и иностранных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций — получателей грантов, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2002 года №923.

Гранты предоставляются:

– на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

– на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления — СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований».

– на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением ему отчета о целевом использовании гранта.

Изменения, внесенные статью Законом №58-ФЗ с 1 января 2006 года, произошли в пяти моментах.

Первый — гранты от иностранных физических лиц теперь подлежат налогообложению.

Второй — нет необходимости доказывать иностранным и международным организациям и объединениям статус некоммерческой организации в соответствии с российским законодательством.

Третий — освобождаются гранты, на осуществление конкретных программ в области охраны здоровья населения (направления — СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез) — никакие другие направления охраны здоровья населения не освобождаются от налогообложения.

Четвертый — освобождаются гранты на осуществление конкретных программ в области защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации — направление гранта должно иметь ссылку хотя бы на конкретную статью Конституции Российской федерации.

Пятый — освобождаются гранты на осуществление конкретных программ в области социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан — конкретная программа должна быть в наличии.

·   В виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Приватизируемые организации, реализующие пакеты своих акций на конкурсах (торгах) и получающие по условиям таких конкурсов (торгов) от их победителей средства на инвестиции, расходуют их в порядке, предусмотренном инвестиционной программой. Если указанные средства используются не по целевому назначению, то в этой части они подлежат включению в налоговую базу в общем порядке.

·   В виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.

Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений иностранными инвесторами на территории Российской Федерации, регулируется международными договорами, ГК РФ и Федеральным законом от 25 февраля 1999 года №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

Согласно статье 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиции — это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности.

При этом к капитальным вложениям относятся инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Понятие «иностранный инвестор» и «иностранная инвестиция» определены в статье 2 Федерального закона от 9 июля 1999 года №160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»:

Иностранный инвестор — иностранное юридическое лицо, гражданская правоспособность которого определяется в соответствии с законодательством государства в котором она учреждена и которое вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации.

Иностранная инвестиция — вложение иностранного капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации в виде объектов гражданских прав, принадлежащих иностранному инвестору, если такие объекты гражданских прав не изъяты из оборота или не ограничены в обороте в Российской Федерации в соответствии с федеральными законами, в том числе денег, ценных бумаг (в иностранной валюте и валюте Российской Федерации), иного имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальную собственность), а также услуг и информации.

Инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, являются средствами целевого финансирования только при условии использования их в течение одного календарного года с момента их получения.

·   В виде аккумулированных на счетах организации застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В данном случае рассматриваются средства, получаемые организацией-застройщиком от дольщиков (юридических и физических лиц) в порядке финансирования долевого участия в строительстве, которые целевым образом расходуются на строительство. Данный подпункт затрагивает только одну категорию налогоплательщиков — организации, являющиеся заказчиками — застройщиками. На основании договора заказчик — застройщик распоряжается денежными средствами инвестора (инвесторов), передаваемыми для финансирования строительства производственных объектов, объектов социально – культурной сферы и коммунального хозяйства, жилых домов. Заказчик — застройщик несет перед инвестором имущественную и иную предусмотренную действующим законодательством ответственность за рациональное использование выделенных ресурсов и материальных ценностей для строительства.

Полученные заказчиком согласно заключенным договорам денежные средства от организаций — дольщиков в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилья, являются источником целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль, при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, в момент подписания актов выполнения этапов работ либо сдачи объекта «под ключ» (в зависимости от условий договора между заказчиком и инвесторами строительства) не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта организации — дольщику.

Доходы в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика, подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически не использовал такие средства до момента завершения строительства объекта в сроки, установленные в договоре о долевом участии в строительстве.

Заказчики-застройщики должны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии указанного учета средства, полученные в рамках целевого финансирования, подлежат налогообложению с даты их получения.

Вместе с тем следует иметь в виду, что доходы налогоплательщика в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами (Письмо Минфина Российской Федерации от 10 февраля 2006 года №03-11-04/2/33).

Согласно пункту 14 статьи 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином Российской Федерации.

В этой связи средства, полученные от инвесторов, включая разницу между суммой средств, полученных от инвесторов, и суммой затрат на строительство, при их нецелевом использовании будут учитываться в качестве внереализационных доходов.

·   В виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций-членов общества взаимного страхования.

В соответствии со статьей 968 ГК РФ общества взаимного страхования являются некоммерческими организациями, которые осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов.

Граждане и юридические лица (члены общества взаимного страхования) страхуют свое имущество и имущественные интересы путем объединения средств в указанных обществах. Полученные обществом взаимного страхования от своих членов средства для названной выше цели не облагаются налогом на прибыль.

·   В виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций.

К доходам, которые не учитываются при налогообложении, относятся средства, полученные налогоплательщиками из следующих фондов:

– Российского фонда фундаментальных исследований;

– Российского фонда технологического развития (Указ Президента Российской Федерации от 27 апреля 1992 года №426 «О неотложных мерах по сохранению научно-технического потенциала Российской Федерации»);

– Российского гуманитарного научного фонда;

– Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно–технической сфере (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 1994 года №65 «О фонде содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере»);

– Федерального фонда производственных инноваций (Постановление Правительства Российской Федерации от 26 августа 1995 года №827 «О Федеральном фонде производственных инноваций»).

·   В виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».

В перечень доходов, которые не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, включены доходы в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Федеральным законом №58-ФЗ в данный пункт внесены изменения. В соответствии с прежней редакцией указанные средства не учитывались в целях налогообложения только фондами, зарегистрированными в форме некоммерческих организаций. С 1 января 2005 года данные средства не учитываются в целях налогообложения всеми организациями, как некоммерческими, так и коммерческими.

·   В виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии.

Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты — это организации независимо от форм собственности, а также воинские части, занимающиеся разработкой, производством, эксплуатацией, хранением, транспортировкой, утилизацией ядерного оружия, компонентов ядерного оружия, радиационно-опасных материалов и изделий.

·   В виде средств, сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Во всех перечисленных выше случаях организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Отчет о целевом использовании полученных средств составляют налогоплательщики в форме листа 07 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В отчет переносятся данные предыдущего налогового периода по полученным, но неиспользованным средствам, срок использования которых не истек.

·   В виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.

Данный абзац введен Федеральным законом от 23 декабря 2003 года №178-ФЗ «О внесении изменений в статью 251 и 291 НК РФ». Изменения, внесенные указанным законом в статью 251 НК РФ, и вступившие в силу с 1 января 2005 года, позволяют доходы в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 2003 года №177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации», не учитывать в составе налоговой базы по налогу на прибыль.

Федеральным законом №58-ФЗ установлено, что действие абзаца 16 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2004 года.

·   В виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Данный абзац подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ введен Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года. Средства, получаемые медицинскими организациями от страховых организаций в рамках обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам, включаются в состав доходов, не подлежащих налогообложению.

Согласно разъяснениям Минфина в Письме от 16 сентября 2005 года №03-03-04/1/203 статья 2 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 года №1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» определяет, что медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.

Согласно статье 20 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 года №1499-1 медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.

Таким образом, медицинское учреждение с любой формой собственности, являющееся самостоятельно хозяйствующим субъектом, которое аккредитовано в установленном порядке, имеет соответствующую лицензию и действует на основании договора со страховой медицинской организацией, не включает в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средства, получаемые за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

15. Доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией — акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Дополнительные акции могут быть получены организацией-акционером от акционерного общества в следующих случаях:

– при увеличении уставного капитала акционерного общества
путем выпуска дополнительных акций;

– при распределении акций, ранее выкупленных или приобретенных акционерным обществом у своих акционеров в соответствии со статьями 72 — 77 Закона №208-ФЗ;

– при распределении акций, приобретенных закрытым акционерным обществом в результате осуществления права преимущественной покупки акций, отчуждаемых одним из акционеров общества. Следует отметить, что закрытое акционерное общество пользуется правом преимущественной покупки отчуждаемых акционером (акционерами) акций в том случае, если это предусмотрено уставом общества и другие акционеры отказались от приобретения акций (статья 7 Закона 208-ФЗ).

При этом необходимыми условиями применения данной нормы НК РФ являются:

·   распределение акций среди акционеров по решению общего собрания акционерного общества;

·   соблюдение принципа пропорционального распределения акций (дополнительные акции распределяются между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций).

Обратите внимание!

Согласно пункту 31 статьи 270 НК РФ у организации-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала.

16. Доходы в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.

Согласно Федеральному закону от 26 марта 1998 года №41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» государственное регулирование в области отношений, связанных с драгоценными камнями, осуществляется также посредством организации государственного контроля за ценами путем утверждения обязательных классификаторов и прейскурантов цен.

17. Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Порядок уменьшения уставного (складочного) капитала организации урегулирован, в частности, статьей 20 Закона №14-ФЗ, статьями 29, 30 Закона №208-ФЗ статьей 114 ГК РФ.

Приведем случаи, когда организация обязана произвести уменьшение своего уставного капитала:

·   согласно пункту 4 статьи 35 Закона №208-ФЗ , если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.

·   согласно пункту 3 статьи 26 Закона №14-ФЗ действительная стоимость доли участника, выходящего из общества, выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты действительной стоимости доли выходящего участника, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

18. Доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.

Данное положение затрагивает только организации, выводящие из эксплуатации объекты по производству химического оружия. У данной категории налогоплательщиков стоимость материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и его уничтожении, которая заключена в городе Париже 13 января 1993 года, относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

19. Доходы в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.

Доходы налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде стоимости полученных мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней (федеральных, региональных, местных), относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

В соответствии с главой 26.1 НК РФ в целях налогообложения прибыли сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, индивидуальные предприниматели, крестьянские (фермерские) хозяйства, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях и реализующие эту продукцию, в том числе продукты ее переработки, при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, индивидуальных предпринимателей, крестьянских (фермерских) хозяйств, доля выручки от реализации этой продукции составляет менее 70 %.

Не признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственные организации индустриального типа (зверосовхозы, животноводческие комплексы, птицефабрики, тепличные комбинаты и другие), определяемому по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

20. Доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов.

У организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации, имеющих право, в установленном порядке совершать операции с материальными ценностями указанных государственных запасов, поступления в виде имущества и (или) имущественных прав от этих операций признаются доходом, не учитываемым при определении налоговой базы, при условии, что эти доходы направлены на восстановление и содержание государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации.

21. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Федеральным законом №58-ФЗ в данное положение внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2005.

Изменения, внесенные абзацем десятым пункта 6 статьи Федерального закона №58-ФЗ, с 1 января 2005 года сужают освобождение от налогообложения кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней, списанной и (или) уменьшенной иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации до списания только налогов и сборов. Раньше данное положение можно было трактовать как возможность списания любой кредиторской задолженности без ограничений. В итоге, например, списание задолженности по займам, полученным из бюджета сельхозпроизводителями уже в этом году должно облагаться налогом на прибыль.

Задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам Кодексом не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2006 года №03-03-02/5 «Об учете сумм пеней и штрафов по задолженности перед бюджетом при налогообложении прибыли».

22. Доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Согласно Закону Российской Федерации от 10 июля 1992 года №3266-1 «Об образовании» образовательное учреждение является юридическим лицом, осуществляющим образовательный процесс, то есть реализующим одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающим содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Негосударственное образовательное учреждение может создаваться в организационно правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций.

Отчет о целевом использовании полученного имущества представляется налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

23. Доходы в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно — технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Данное положение затрагивает только те организации, которые входят в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО). Доходы, полученные в виде основных средств от организаций, входящих в эту же структуру, не учитываются при определении налоговой базы. При этом основные средства должны быть использованы на указанные цели.

24. Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обращаем внимание, пунктом 22 ПБУ 19/02 предусмотрена переоценка долговых ценных бумаг по которым не определяется текущая рыночная стоимость для целей бухгалтерского учета. Разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения разрешается равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Доходы (расходы), определенные в результате переоценки долговых ценных бумаг для целей налогообложения прибыли не учитываются (Письмо Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2005 года №03-03-01-04/1/175).

25. Доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу).

У организаций доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Исключение составляют резервы, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу. Статьей 300 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

26. Доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

У унитарных организаций доходы в виде имущества и иного имущества, полученные от собственника имущества этой организации или уполномоченного ей органа, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

В Информационном письме Президиума ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 года №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ» приводится пример дела в котором при толковании положения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ суд указал, что освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению и не подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

27. Доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

Подпункт 27 пункта 1 статьи 251 НК РФ затрагивает категорию налогоплательщиков – религиозные организации.

В соответствии со статьей 117 ГК РФ религиозными организациями признаются добровольное объединение граждан, в установленном законе порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. Эти организации являются не коммерческими организациями. Но при этом они вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, если эта деятельность направлена на достижение целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Участники (члены) религиозных организаций не сохраняют прав на переданное ими этим организациям в собственность имущество, в том числе на членские взносы. Они не отвечают по обязательствам религиозных организаций, в которых участвуют в качестве их членов, а указанные организации не отвечают по обязательствам своих членов. Особенности правового положения религиозных организаций как участников отношений, регулируемых ГК, определяются законом.

Таким образом, доходы, полученные от проведения культовой деятельности и реализации предметов религиозного назначения и литературы, так и поступившие денежные средства, имущество, независимо от источника таких поступлений религиозным организациям на осуществление уставной деятельности не учитываются при определении налоговой базы.

28. Доходы в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи.

В соответствии со статьей 57 Федерального закона от 7 июля 2003 года №126-ФЗ «О связи» к универсальным услугам относится:

– услуги телефонной связи с использованием таксофонов;

– услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети «Интернет» с использованием пунктов коллективного доступа.

Оказание универсальных услуг осуществляется операторами универсального обслуживания, отбор которых осуществляется по результатам конкурса или в порядке назначения в каждом субъекте Российской Федерации.

Резерв универсального обслуживания формируется в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи, формируется резерв универсального обслуживания (статья 59 Закона №126-ФЗ).

Правила устанавливают порядок формирования и расходования средств резерва универсального обслуживания определяются в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 апреля 2005 года №243 «Об утверждении правил формирования и расходования средств резерва универсального обслуживания».

29. Доходы в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью.

Данный подпункт предусматривает, что доходы в виде имущества, денежных средств, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом, в связи с его уставной деятельностью, не включаются в перечень доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 11 ноября 2003 года №152-ФЗ «Об ипотечных ценных бумагах» ипотечный агент — специализированная коммерческая организация, исключительным предметом деятельности которой является приобретение прав требования по кредитам (займам), обеспеченным ипотекой, и закладных и которой предоставлено право осуществлять эмиссию облигаций с ипотечным.

При этом имущество, приобретенное (созданное) за счет этих доходов, не подлежит амортизации (подпункт 7 пункт 2 статьи 256 НК РФ).

30. Доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке.

В перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включены имущество (работы, услуги), полученные медицинскими организациями, осуществляющие медицинскую деятельность, деятельность в системе медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий. Норма подпункта 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года.

31. Доходы в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.

Подпункт 31 статьи 251 НК РФ введен Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и вступает в силу с 1 января 2006 года. В соответствии с указанным подпунктом в перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включены доходы от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.

Этим же Законом №204-ФЗ установлено, что не учитываются при определении налоговой базы следующие расходы:

- расходы, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенные за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии (пункт 48.2 статьи 270 НК РФ);

- суммы, направленные организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии (пункт 48.3 статьи 270 НК РФ);

- в. в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством РФ негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд РФ и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию (пункт 48.4 статьи 270 НК).

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ негосударственные пенсионные фонды не вправе признавать в качестве расходов те расходы, которые связаны с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии, предусмотренные пунктом 4 статьи 296 НК РФ).

32. Доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

После окончания договора аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю и становятся его собственностью. В целях налогового учета стоимость таких неотделимых улучшений не включается в доходы арендодателя.

Отметим, что такие улучшения теперь признаются амортизируемым имуществом и включаются в расходы через амортизационные отчисления.

Амортизация начисляется в следующем порядке (пункт 1 статьи 258 НК РФ):

-   капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общем порядке;

-   капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.

«33) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг».

В соответствии со статьей 33 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 года №81-ФЗ судно подлежит регистрации в одном из перечисленных реестров судов Российской Федерации:

Государственном судовом реестре;

судовой книге;

бербоут-чартерном реестре;

Российском международном реестре судов.

В налоговую базу не будут включаться доходы в отношении операций по сдаче таких судов в аренду и только по рейсам, которые осуществляются либо между иностранными портами, либо между иностранным и российским портом.

Действие этого подпункт начинается с 1 января 2006 года.

Перечень целевых поступлений, не подлежащих налогообложению.

При определении налоговой базы на основании пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1. Осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Изменения, внесенные Законом №58-ФЗ с 1 января 2006 года, привели к тому, что целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, исключены из перечня целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Вопреки распространенному заблуждению, это не профсоюзы. К таким публично-правовым профессиональным объединениям относятся, например, профессиональные объединения страховщиков, созданные в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года №40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (освобождение от налогообложения которых осталось в подпункте 12 пункта 2 статьи 251 НК РФ), объединения оценщиков, аудиторов и тому подобное. У публично-правовых профессиональных объединений, созданных в форме некоммерческих организаций, продолжают освобождаться от налогообложения не целевые взносы и отчисления, а вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования.

1.1. Целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».

С 1 января 2005 года освобождают от налогообложения (в части средств, поступившего целевого финансирования и целевых поступлений на научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ), не только фонды, созданные в форме некоммерческих организаций (то есть именно фонды), но и другие организации (в том числе коммерческие), создавшие соответствующие фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Изменения в данный пункт расширяет возможности развития науки и техники, позволяет включиться в работу и другим организациям (соблюдая порядок образования и использования внебюджетных фондов определенный Правительством Российской Федерации). В связи с отсутствием технологии регистрации мы ожидаем постоянные споры, каким может быть этот фонд.

2. Имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования.

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся целевые поступления в виде имущества, переходящего к некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования. К наследованию по завещанию могут призываться указанные в нем юридические лица, существующие на день открытия наследства (статья 1116 ГК РФ).

Принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации (статья 1152 ГК РФ).

При этом по завещанию в порядке наследования к некоммерческой организации может перейти имущество только физического лица.

3. Суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Федерального закона от 12 января 1996 года №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» некоммерческая организация может осуществлять один вид деятельности или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации и соответствующих целям деятельности некоммерческой организации, которые предусмотрены ее учредительными документами. Законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на отдельные виды деятельности, которыми могут заниматься некоммерческие организации, которые требуют специального разрешения (лицензии).

Пунктом 2 статьи 24 Федерального закона от 12 января 1996 года №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах по вере в качестве вкладчика. При этом законодательством Российской Федерации устанавливаются ограничения на предпринимательскую деятельность некоммерческих организаций отдельных видов.

Таким образом, к уставной деятельности некоммерческой организации могут относиться как виды деятельности некоммерческого характера, так и виды предпринимательской деятельности, предусмотренные учредительными документами этой некоммерческой организации.

По отдельным вопросам применения налогового законодательства медицинскими организациями при реализации приоритетного национального проекта в сфере здравоохранения Минфин Российской Федерации в Письме от 5 декабря 2005 года №03-03-02/137 разъясняет следующее.

В настоящее время в Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации проводится работа по подготовке к реализации приоритетного национального проекта в сфере здравоохранения, в рамках которого предусматривается осуществление комплекса мероприятий. В частности, в проекте федерального бюджета на 2006 год предусмотрены денежные средства, которые будут направляться в медицинские организации, оказывающие высокотехнологичную (дорогостоящую) медицинскую помощь на конкурсной основе в соответствии с госзаданием.

Также предполагается выделение средств из бюджета Федерального фонда обязательного медицинского страхования и бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации, которые будут направлены государственным и муниципальным учреждениям здравоохранения на оказание услуг по дополнительной диспансеризации работающих граждан и оказание ими первичной медико-санитарной помощи, а также на оказание медицинских услуг женщинам в период беременности и родов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления (за исключением поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ к указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

В связи с изложенным не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций средства, получаемые медицинскими учреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность по оказанию высокотехнологичной (дорогостоящей) медицинской помощи в рамках государственного задания за счет средств федерального бюджета, а также средства, получаемые государственными и муниципальными учреждениями здравоохранения за оказание услуг по дополнительной диспансеризации работающих граждан и оказание ими первичной медико-санитарной помощи, а также за оказание медицинских услуг женщинам в период беременности и родов за счет средств Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Фонда социального страхования Российской Федерации.

4. Средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 11 августа 1995 года №135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Таким образом, доходы в виде средств и иного имущества, полученного для осуществления благотворительной деятельности, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В статье 2 Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» благотворительная деятельность осуществляется в определенных целях. Перечень направлений средств является исчерпывающим. Поэтому важно, чтобы цели реализации благотворительных проектов совпадали с целями, названными в вышеназванной норме права, а также с целями деятельности самой организации.

5. Совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов.

В соответствии с Федеральным законом от 7 мая 1998 года №75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» совокупный вклад учредителей — эта сумма вкладов учредителей фонда, передаваемых фонду для обеспечения защиты прав участников. При этом совокупный вклад учредителей относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

6. Пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда.

Федеральным законом №58-ФЗ внесены изменения в данный подпункт пункта 2 статьи 251 НК РФ: слова «в полном объеме» заменены словами «в размере не менее 97 %».

Данные изменения с 1 января 2005 года приводят НК РФ в соответствие со статьей 17 Закона Российской Федерации от 7 мая 1998 года №75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах»:

«Статья 17. Имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда

совокупного вклада учредителей (вклада учредителя);

целевых взносов вкладчиков, части дохода фонда от размещения пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений;

части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3 процента суммы взноса;

дохода фонда от использования, в том числе размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда;

благотворительных взносов и других законных поступлений».

Снятое ограничение ограничивало негосударственные пенсионные фонды в возможности формировать имущество самого фонда. Обязательным условием применения освобождения является наличие права фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов одновременно и в правилах фонда и соответствующих договорах. До 1 января 2005 года фонды, направлявшие часть сумм пенсионных взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов обязаны были облагать налогом на прибыль всю сумму пенсионных взносов.

В Письме Минфина РФ от 21 февраля 2006 года №03-03-02/46 сообщается, что начиная с 1 января 2005 года Законом №58-ФЗ уточнено, что для целей налогообложения прибыли к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда (подпункт 6 пункта 2 статьи 251 НК РФ).

Поскольку Законом №58-ФЗ внесены вышеуказанные изменения и дополнения, то при внесении изменений и дополнений в заключенные до 1 января 2005 года договоры негосударственного пенсионного обеспечения, которые будут предусматривать направление части пенсионных взносов на покрытие административных расходов, ранее уплаченные пенсионные взносы по указанным договорам будут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли работодателей — вкладчиков негосударственного пенсионного фонда. Такие изменения и дополнения в заключенные до 1 января 2005 года договоры не являются существенными и не повлекут признания взносов работодателей — вкладчиков негосударственного пенсионного фонда, уплаченных до внесения таких изменений, подлежащими налогообложению.

6.1. Пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с данным пунктом в перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации.

7. Использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям.

Согласно статье 120 ГК РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Получение учреждением средств в порядке финансирования от своего собственника не облагается налогом на прибыль. В случае нецелевого использования полученных средств данные средства рассматриваются в качестве внереализационного дохода учреждения.

8. Отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро.

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся:

·   отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов;

·   отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации;

·   отчисления адвокатов на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро.

9. Средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 12 января 1996 года №10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности» (далее Закон №10-ФЗ) профсоюзом является «добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов». Виды профсоюзных организаций и их объединений определены в статье 3 Закона №10-ФЗ.

В статье 13 Закона №10-ФЗ установлено право профсоюзов, первичных профсоюзных организаций на ведение коллективных переговоров, заключение соглашений, коллективных договоров и контроль, за их выполнением.

Коллективный договор — правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и заключаемый представителями работников с работодателем (Закон Российской Федерации от 11 марта 1992 года №2490-1 «О коллективных договорах и соглашениях»). В случаях, предусмотренных коллективным договором, работодатель отчисляет денежные средства первичной профсоюзной организации на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу. За счет средств организации может производиться оплата труда руководителя профсоюзного органа организации в размерах, установленных коллективным договором.

10. Использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору. Целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

Целевыми поступлениями для структурных организаций РОСТО являются средства, полученные ими от указанных органов и организаций, которые относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Средства, полученные структурными организациями РОСТО от юридических лиц, не указанных в подпункте 10 пункта 2 статьи 251 НК РФ, в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль будут учитываться как внереализационные доходы.

11. Имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Религиозные организации действуют на основании устава. Устав утверждается учредителями или централизованной религиозной организацией и при этом должен отвечать требованием гражданского законодательства Российской Федерации. В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 26 сентября 1997 года №125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях», в уставе религиозной организации указывается:

– цели, задачи и основные формы деятельности религиозной организации;

– порядок создания и прекращения деятельности;

– структура организации, ее органы управления, порядок их формирования и компетенция;

– источники образования денежных средств и иного имущества религиозной организации;

– порядок внесения изменений и дополнений в устав;

– порядок распоряжения имуществом в случае прекращения деятельности;

– другие сведения, относящиеся к деятельности данной религиозной организации.

У религиозных организаций к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся целевые поступления в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Кроме того, расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, учитываются как расходы, связанные с производством и реализацией, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций (подпункт 39.1 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

В то же время согласно пункту 48 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, осуществляемые религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

12. Средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года №40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств», и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, а также средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, осуществленных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.

Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ статья 251 НК РФ была дополнена пунктом 3. С 1 января 2005 года установлен порядок определения доходов и расходов в случае реорганизации организаций.

3. В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Обратите внимание, что указанная норма распространяется только на имущество, имущественные и неимущественные права, которые были приобретены реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, отражения доходов в бухгалтерской отчетности Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Доходы организации».