Автор: Минина Наталия Викторовна, профессиональный главный бухгалтер
г.Санкт-Петербург

Инвестор-Застройщик определяет вид объекта капитального строительства, его первоначальную стоимость, доходы, расходы, а так же моменты их признания в налоговом учете по налогу на прибыль в соответствии с нормами Налогового Кодекса России и учетной политики налогоплательщика, с учетом разъяснений в Письмах Минфина России. Порядок налогового учета каждого из элементов вариативен и зависит от условий сделок, цели использования объекта строительства, применяемой методологии.

Обоснование

Понятие «Инвестор-Застройщик» отсутствует в действующем законодательстве и на практике является собирательным исходя из определения «Инвестора» в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и определения «Застройщика» в п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации. Собирательное понятие «Инвестор-Застройщик» является допустимым исходя из законодательно установленной возможности совмещения функций участников строительства по п. 6 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

Инвестор-Застройщик - это физическое или юридическое лицо, осуществляющее собственное капитальное строительство на владеемом им земельном участке.

Осуществляется капитальное строительство силами привлеченных третьих лиц, к которым относятся технический заказчик, заказчик, подрядчик и иные участники градостроительной и инвестиционной деятельности, а Инвестор-Застройщик является его собственником.

Налогообложение налогом на прибыль деятельности организации Инвестора-Застройщика зависит от целей использования объекта капитального строительства, представленных на Рис.1.

Рис. 1 – Цели использования объекта капитального строительства

Инвестор-Застройщик, в целях Главы 25 НК РФ, при капитальном строительстве осуществляет либо капитальные вложения в основные средства по п. 1 ст. 257 НК РФ, либо производство готовой продукции по ст. 319 НК РФ, которые не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль по ст. 247 НК РФ. Объектом налогообложения по налогу на прибыль является не сам объект капитального строительства, а доходы и расходы, возникающие при его использовании в налогооблагаемой деятельности налогоплательщика.

Первоначальная стоимость

Первоначальная стоимость объекта капитального строительства, предназначенного для собственного потребления, формируется как сумма всех расходов с ним связанных по абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ (Письмо МФ РФ от 15.03.2010 г. № 03-03-06/1/135, Письмо МФ РФ от 04.08.2016 г. № 03-03-06/1/45885, Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 21 ноября 2022 г. N 03-03-06/1/113202, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2006 N А78-4746/05-С2-20/331-Ф02-361/06-С1 по делу N А78-4746/05-С2-20/331).

Первоначальная стоимость объекта капитального строительства, предназначенного для продажи, формируется «как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319» в размере суммы прямых расходов по абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ (Письмо МФ РФ от 15.03.2010 г. № 03-03-06/1/135). Состав прямых расходов объекта капитального строительства определяет каждый налогоплательщик самостоятельно в учетной политике по абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ.

Необходимо учесть наличие коллизии в НК РФ, так как объект, предназначенный для продажи, не классифицируется ни как основное средство по абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ, ни как амортизируемое имущество по абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ и к нему напрямую применяются нормы ст. 318 и ст. 319 НК РФ, без учета нормы по абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Проценты по кредитам, займам, иным долговым обязательствам, использованным при осуществлении капитального строительства, не формируют первоначальную стоимость объекта, независимо от цели его дальнейшего использования, и являются внереализационными расходами периода их признания по п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Моментом признания объекта капитального строительства как амортизируемого имущества, в целях Главы 25 НК РФ, является наиболее поздняя из дат: получение права собственности на него по п. 1 ст. 256 НК РФ, использование его при извлечении налогооблагаемого дохода по п. 1 ст. 256 НК РФ, признание его как объекта основных средств по п. 1 ст. 257 НК РФ, введение его в эксплуатацию по п. 1 ст. 258 НК РФ, определения срока его использования по п. 1 ст. 258, определение его первоначальной стоимости по п. 9 ст. 258 НК РФ.

Момент признания объекта капитального строительства как готовой продукции, в целях Главы 25 НК РФ, не назван, но по п. 1 ст. 319 НК РФ его можно определить как момент полной готовности продукции, то есть прошедшей все стадии обработки (изготовления).

Незавершенное капитальное строительство не подлежит амортизации по абз. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Доходы

Доходом Инвестора-Застройщика при использовании объекта капитального строительства, созданного для продажи, является доход от реализации, а точнее выручка от реализации готовой продукции по п. 1 ст. 249 НК РФ.

Моментом определения данного дохода является либо дата передачи права собственности на объект покупателю, по п. 1 ст. 39 НК РФ в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ, при «методе начисления», либо дата исполнения обязательства покупателя по оплате задолженности за купленный объект, по п. 2 ст. 272 НК РФ, при «кассовом методе». Если дата фактической передачи объекта покупателю ранее даты перехода права собственности на него, то в целях Главы 25 НК РФ датой реализации при методе начисления является первая из них по абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ, так как, несмотря на то, что объект классифицируется не как основное средство, а как готовая продукция, он относится к недвижимому имуществу.

Доходом Инвестора-Застройщика при использовании объекта капитального строительства, созданного для собственного потребления при оказании услуги аренды, является либо доход от реализации, а точнее выручка от реализации услуги по п. 1 ст. 249 НК РФ, либо внереализационный доход по п. 4 ст. 250 НК РФ. Классификацию вида дохода осуществляет каждый налогоплательщик индивидуально в его учетной политике по ст. 313 НК РФ и это предусмотрено в п. 4 ст. 250 НК РФ. Минфин РФ рекомендует классифицировать данные доходы как доходы от реализации услуги в случае, если они получены при осуществлении основного вида деятельности и на систематической основе (Письмо Минфина РФ от 02.04.2012 г. № 03-11-11/109).

Моментом определения данного дохода, как дохода от реализации, является либо дата передачи права собственности на услугу, по п. 1 ст. 39 НК РФ в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ, при «методе начисления», либо дата исполнения обязательства покупателя по оплате задолженности за купленную услугу, по п. 2 ст. 272 НК РФ, при «кассовом методе». Дата передачи права собственности на услугу как дохода от реализации, в целях Главы 25 НК РФ, должна быть признана не позднее того отчетного периода, к которому услуга относится по п. 1 ст. 271 НК РФ. Моментом определения данного дохода, как внереализационного дохода, является дата, установленная налогоплательщиком в учетной политике с учетом условий договора аренды, по п.п. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, а именно:

  1. «дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров», или

  2. дата «предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов», или

  3. «последний день отчетного (налогового) периода».

В связи с этим для налогоплательщика важно то, как он в учетной политике классифицирует доходы от сдачи объекта в аренду, так как если это делается по первому или второму варианту внереализационных доходов, то дата доходов может определяться значительно реже, чем отчетный (налоговый) период, что снизит налоговую нагрузку.

Доход Инвестора-Застройщика при использовании объекта капитального строительства, созданного для собственного потребления при создании нового продукта, либо при торговле, отсутствует по ст. 248 НК РФ.

Расходы

Расходом Инвестора-Застройщика при использовании объекта капитального строительства, созданного для продажи, является расход при реализации, как осуществленный при получении доходов от реализации по п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы при реализации подразделяются на прямые, косвенные, постстроительные. Состав прямых расходов определяет каждый налогоплательщик самостоятельно в учетной политике по абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ. Остальные расходы являются косвенными по абз. 9 п. 1 ст. 318 НК РФ.

Моментом признания прямых расходов, возникающих в процессе строительства, является отчетный период реализации объекта и признания доходов по нему по абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ. Моментом признания косвенных расходов, возникающих в процессе строительства, является отчетный период их осуществления по абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ. Моментом признания постстроительных расходов, возникших после признания объекта капитального строительства как готовой продукции и до его реализации, аналогичен периоду признания косвенных расходов по абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ, однако для минимизации риска доначисления налога на прибыль так же можно их отнести к расходам, связанным с реализацией по п. 1 ст. 268 НК РФ и учесть в периоде реализации объекта (Письмо Минфина РФ от 3 июня 2010 г. N 03-03-06/1/372, Письмо Минфина РФ от 20.03.2015 г. № 03-03-06/1/15236).

Расходом Инвестора-Застройщика при использовании объекта капитального строительства, созданного для собственного потребления при оказании услуги аренды, является либо расход при реализации, как осуществленный при получении доходов от реализации услуги по п. 1 ст. 252 НК РФ, либо внереализационный расход, как осуществленный при получении внереализационных доходов по п.п. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Расходы при реализации подразделяются на прямые, косвенные. Состав прямых расходов определяет каждый налогоплательщик самостоятельно в учетной политике по абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ. Остальные расходы являются косвенными по абз. 9 п. 1 ст. 318 НК РФ. Внереализационные расходы по подвидам не классифицируются.

Моментом признания прямых расходов является отчетный период реализации услуги и признания доходов по ней по абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ. Налогоплательщик может прямые расходы при оказании услуг учитывать в периоде их возникновения, то есть так же как и косвенные расходы, по абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, утвердив эту норму в учетной политике по ст. 313 НК РФ. Моментом признания косвенных расходов является отчетный период их осуществления по абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ. Моментом признания внереализационных расходов является отчетный период их осуществления по ст. 272, п.п. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Расходом Инвестора-Застройщика при использовании объекта капитального строительства, созданного для собственного потребления для создания нового продукта, либо для торговли, является расход при реализации, как осуществленный при получении доходов от их реализации по п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы классифицируются и учитываются по нормам, установленным в отношении созданного продукта, либо проданного товара, и не зависят от самого основного средства.

Момент признания расходов будет определяться правилами признания расходов созданного продукта или проданного товара.

Амортизация объекта капитального строительства начисляется налогоплательщиком только в случае использования объекта как основного средства при собственном потреблении. Она будет формировать прямые расходы оказания услуги аренды, создания продукта, если это утверждено в учетной политике налогоплательщика по ст. 313 НК РФ в соответствии с рекомендациями по п. 1 ст. 318 НК РФ, либо в этих же случаях и по учетной политике, а так же при продаже товаров, она будет формировать косвенные расходы по п. 2 ст. 318 и по ст. 320 НК РФ, либо будет формировать внереализационные расходы по п.п. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ, если доходы от сдачи в аренду классифицированы налогоплательщиком как внереализационные.

Эксплуатационные расходы объекта капитального строительства учитываются налогоплательщиками, при их наличии, в любых случаях использования объекта. Они формируют либо косвенные, либо внереализационные расходы и признаются в момент, установленный для каждого из их видов отдельно в НК РФ и в учетной политике налогоплательщика.