Галия Гафурова, ведущий специалист компании "КСК групп"

Журнал "Актуальная бухгалтерия"

Сезонная работа оборудования (например, газонокосилки, сенокосилки, поливочные системы и др.) и персонала компании в летний период оказывает влияние на учетную и кадровую политику. Так, бухгалтерская и налоговая амортизации оборудования начисляются по-разному, целесообразна его консервация. Отношения с персоналом лучше регулировать срочными трудовыми договорами на выполнение сезонных работ.

У бухгалтера могут возникать вопросы, связанные с налоговым и бухгалтерским учетом сезонной работы оборудования и персонала. Рассмотрим, моменты на которые следует обратить особое внимание.

Начисление амортизации при сезонной работе оборудования


Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете устанавливает положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01)).

Согласно пункту 19 ПБУ 6/01 для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений, которая начисляется в течение отчетного года равномерно в размере 1/12 годовой суммы. Если фирма осуществляет работу сезонного характера, то годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение периода работы в данном отчетном году.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета компания имеет право начислять амортизацию по газонокосилкам и сенокосилкам равномерно не в течение года, а в течение периода работы предприятия. Аналогичное правило содержится и в пункте 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Указания)).

Пример

На балансе фирмы числятся газонокосилки, которые используются ежегодно только с мая по сентябрь включительно. Первоначальная стоимость объектов основных средств - 120 000 руб. (без НДС). Для целей бухгалтерского учета компания установила срок службы объектов равным пяти годам. В учетной политике закреплен линейный способ начисления амортизации.

Годовая норма амортизационных отчислений составит: 100% : 5 лет = 20% Годовая сумма амортизации по новому объекту будет равна:

120 000 руб. x 20% = 24 000 руб.

Начислять амортизацию разрешено в течение 5 месяцев работы в отчетном году по 4800 руб. ежемесячно:

24 000 руб. : 5 мес. = 4800 руб.

Порядок начисления амортизации по основным средствам для целей налогообложения прибыли регулируется статьями 256-259 Налогового кодекса. Данными статьями определено, что амортизация по всем амортизируемым объектам основных средств начисляется ежемесячно. Никаких особенностей в порядке начисления амортизации для предприятий с сезонным характером производства главой 25 Налогового кодекса не предусмотрено, из-за чего в бухгалтерском учете возникают разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Об этом наглядно ниже.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что и в налоговом учете газонокосилки амортизируются линейным способом и для них установлен тот же срок их полезного использования. Сумма годовой амортизации будет такой же, как и в бухгалтерском учете, а ежемесячный размер амортизационных отчислений - другим.

Ежемесячная норма амортизационных отчислений составит:

1 : 60 мес. x 100% = 1,6667%

Ежемесячная сумма амортизации составит:

120 000 руб. x 1,6667% = 2000 руб.

С января по апрель включительно будет начисляться только налоговая амортизация. Из-за этого в бухгалтерском учете ежемесячно будет возникать налогооблагаемая временная разница в размере 2000 руб. и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО):

2000 руб. x 20% = 400 руб.

Сумма ОНО, накопленная на счете 77 за период с января по апрель, составит:

400 руб. x 4 мес. = 1600 руб.

С мая по сентябрь включительно бухгалтерская амортизация будет превышать налоговую на 2800 руб. ежемесячно:

4800 - 2000 = 2800 руб.

До полного списания ежемесячно будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и погашение ОНО на сумму:

2800 руб. x 20% = 560 руб.

Полное погашение ОНО произойдет в июле. В этом же месяце накопленная бухгалтерская амортизация превысит налоговую и возникнет вычитаемая временная разница

4800 руб. x 3 мес. - 2000 руб. x 7 мес. = 400 руб.

и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА)

400 руб. x 20% = 80 руб.

В августе и сентябре вычитаемая временная разница составит:

4800 - 2000 = 2800 руб.,

а соответствующий ей ОНА:

2800 руб. x 20% = 560 руб.

С октября амортизация будет начисляться только в налоговом учете, ОНА будет погашаться.

Необходимо отметить, что в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, можно учесть амортизацию только за те месяцы, в которых предприятие осуществляло свою деятельность. Амортизационные отчисления, приходящиеся на месяцы, когда деятельность не велась, для целей налогообложения прибыли в составе расходов учитываться не должны, поскольку они не удовлетворяют установленным критериям (ст. 252 НК РФ).

Приостановить начисление амортизации можно только в случае принятия решения о переводе объекта на консервацию на срок свыше трех месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ; письмо Минфина России от 03.04.2009 № 03-03-06/1/218).

Консервируем имущество по окончании сезонной работы


При сезонном характере работы имущество не используется длительное время. Чтобы обеспечить сохранность от изнашивания, можно перевести его на консервацию.

ПБУ 6/01 позволяет руководителю предприятия принять решение о консервации объектов основных средств на срок более трех месяцев. В этом случае амортизация по ним не начисляется ни в бухгалтерском (п. 23 ПБУ 6/01), ни в налоговом учете (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В ПБУ 6/01 не предусмотрено, с какой даты прекращается и затем снова начинается начисление амортизации при консервации (расконсервации) объекта. А в налоговом учете амортизацию нужно прекратить с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором основное средство переведено на консервацию. После расконсервации объекта амортизация начисляется в прежнем порядке с 1-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 256 НК РФ). Поэтому целесообразно в бухгалтерском учете начислять амортизацию так же, как и в налоговом.

Так как утвержденных правил перевода на консервацию основных средств не существует, то на каждом предприятии этот порядок устанавливается и утверждается руководителем организации индивидуально (п. 63 Указаний). Как правило, издается приказ о создании комиссии по переводу объектов на консервацию, потом проводится инвентаризация объектов, подлежащих консервации, на основании уже другого приказа. После инвентаризации издается приказ о переводе объекта на консервацию и составляется соответствующий акт. Далее может быть утверждена смета расходов на содержание законсервированных объектов. Основная задача бухгалтера - на основании документов о переводе объекта на консервацию внести соответствующие записи в инвентарную карточку учета объекта основных средств. Когда срок консервации закончится, оформляется приказ руководителя и составляется акт о расконсервации объекта.

Обращаем внимание, что при переводе недоамортизированных основных средств на консервацию восстановление сумм НДС с их остаточной стоимости на период консервации не производится (письмо ФНС России от 20.06.2006 № ШТ-6-03/614@). И только в случае, когда объект основных средств после расконсервации не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, при выводе из консервации налог, ранее принятый к вычету, придется восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог на имущество организаций и транспортный налог по временно неиспользуемому имуществу продолжают начисляться.

Объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается:

- движимое имущество, приобретенное до 1 января 2013 года (или после этого срока, если оно принято на учет в результате реорганизации, ликвидации юридических лиц или передачи (включая приобретение) между взаимозависимыми лицами) (п. 25 ст. 381 НК РФ) и не относящееся к первой или второй амортизационной группам (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ) в соответствии с Классификацией основных средств (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1);

- недвижимое имущество (в т.ч. переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).


Плательщиками транспортного налога являются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства. Объектом обложения транспортным налогом признаются зарегистрированные в установленном порядке транспортные средства (ст. 357, 358 НК РФ).

Что касается затрат на содержание законсервированного имущества, то в налоговом учете расходы, связанные с консервацией, расконсервацией и содержанием объектов основных средств, учитываются в составе внереализационных (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ), а в бухгалтерском учете такие расходы нужно учитывать в прочих расходах и отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (пп. 4, 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Трудовые отношения с сезонными работниками


Согласно Трудовому кодексу сезонные работы - это работы, которые выполняются только в течение определенного периода времени вследствие климатических или иных природных условий (ст. 293 ТК РФ).

Продолжительность сезона определяется трудовым законодательством и составляет не более шести месяцев. Если продолжительность работ превышает полгода, к ним применяются нормы регулирования сезонных работ, например, отраслевые (межотраслевые) соглашения (ст. 293 ТК РФ). Главный критерий отнесения работ к сезонным определяется природными условиями, и ничем иным, в отличие от временных работ, у которых длительность ограничена двумя месяцами (ст. 59 ТК РФ). В случае когда работы длятся менее двух месяцев, отделить временные работы от сезонных можно по критерию природных условий, обуславливающих ограниченный во времени характер работы.

Заключая трудовой договор с сезонными работниками, помимо общих положений следует отразить и дополнительные, например: указать на срочный характер и срок договора, который может быть определен календарной датой (окончание сбора урожая, окончание сезона и др.), подчеркнуть то, что работы являются сезонными. При отсутствии в трудовом договоре условия о сезонном характере работы он будет считаться заключенным на неопределенный срок.

По желанию в трудовом договоре работодатель может установить испытательный срок продолжительностью не более двух недель при условии, что срок действия договора превышает два месяца (ст. 70 ТК РФ). Запись в трудовой книжке оформляется в общем порядке, если работник нанимается на срок более пяти дней. При этом срочный характер работы в записи отражать не следует, это не предусмотрено пунктом 3.1 Инструкции по заполнению трудовых книжек (утв. пост. Минтруда России от 10.10.2003 № 69).

В приказе о приеме на работу делается указание на сезонный характер работ. Особое регулирование для режима оплаты труда сезонных работников законом не установлено, и, следовательно, может быть применена любая система оплаты труда: тарифная, сдельная, повременная или смешанная - с учетом характера работы.

Не стоит забывать, что на работников, с которыми заключен срочный трудовой договор на выполнение сезонных работ, распространяются все гарантии, предоставляемые работникам по трудовому договору, заключаемому на неопределенный срок.

Так, согласно статье 295 Трудового кодекса сезонные работники имеют право на оплачиваемый отпуск. Он предоставляется из расчета два рабочих дня за каждый месяц работы. Отпуск может быть предоставлен с последующим увольнением, причем, если продолжительность отпуска выйдет за пределы срока действия трудового договора, днем увольнения будет считаться день окончания отпуска (ст. 127 ТК РФ).

Оплата отпуска осуществляется в соответствии с пунктом 11 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. пост. Правительства РФ от 24.12.2007 № 922). Для расчета определяется средний дневной заработок (отношение суммы фактически начисленной заработной платы к количеству рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное рабочее время) и умножается на количество рабочих дней отпуска, подлежащих оплате. Если сезонный работник имеет право на дополнительный оплачиваемый отпуск, например, за работу с вредными и опасными условиями труда, ненормированный рабочий день (ст. 116 ТК РФ), такой отпуск должен рассчитываться по общим правилам. Стоит отметить, что обычно работники, трудоустроенные на сезон, не пользуются отпусками. В этом случае не использовавший отпуск сезонный работник имеет право на компенсацию.


Сезон подходит к концу, а вместе с ним и действие трудового договора, который прекращается в связи с окончанием срока (п. 2 ч. 1 ст. 77 ТК РФ). Не следует забывать, что работник в письменной форме должен быть предупрежден о прекращении трудового договора не позднее чем за три календарных дня (ст. 79 ТК РФ). В ситуации, когда по окончании срока действия указанного трудового договора ни работник, ни работодатель не потребовали его расторжения и работник продолжает трудиться, условие о срочном характере трудового договора утрачивает силу и такой трудовой договор в дальнейшем считается заключенным на неопределенный срок (ст. 58 ТК РФ).

Работник вправе досрочно уволиться по собственному желанию (п. 3 ч. 1 ст. 77 ТК РФ). В таком случае он также должен предупредить работодателя не позднее чем за три дня до увольнения (ст. 296 ТК РФ).

При увольнении работника в связи с сокращением или ликвидацией фирмы он должен быть предупрежден работодателем не позднее чем за семь дней. В этой ситуации ему выплачивается компенсация в размере среднего двухнедельного заработка (ст. 296 ТК РФ).
В случае болезни трудовой договор не продлевается, но за работником сохраняется право на пособие по временной нетрудоспособности (ст. 183 ТК РФ).

Соблюдение особенностей регулирования труда сезонных работников позволит избежать трудовых споров с ними. Работодатель не должен забывать о том, что если документы оформлены неверно и работник решит оспорить увольнение, то в случае восстановления работника работодатель будет обязан выплатить ему компенсацию за время вынужденного прогула, уплатить компенсацию морального вреда.

Обращаем внимание, что за нарушение трудового законодательства работодатель может быть привлечен к административной ответственности в виде штрафа от 30 000 до 50 000 рублей (ст. 5.27 КоАП РФ).