"В моде" сейчас - полное восстановление действительных обязательств так, как если бы нарушения и не было. Важно: уточненки с реальными сведениями, поданные после выездной проверки, теперь способны исправить или даже отменить доначисления.

ФНС выпустила новое письмо о том, как устанавливать налоговые обязательства, ликвидируя схемы, по итогам проверок, в основном, выездных. Преимущественно выводы ФНС теперь опираются на судебную практику (письмо от 10 октября 2022 года N БВ-4-7/13450@). Главный посыл теперь таков:

Выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что по сути означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Эти тезисы ФНС цитирует из нескольких решений ВС и КС, в том числе, принятых в отношении обстоятельств, возникших еще до введения статьи 54.1 НК, которую в свое время окрестили статьей об упомянутой выше необоснованной налоговой выгоде. Сейчас практика показывает, что суды не очень-то взяли эти новые нормы на вооружение. Бывает, что по тексту решения эта статья вообще не упоминается, хотя спор – именно по этой части.

В письме приведено очень много дел, где основное внимание уделено расходам: налоговики отказали в полном объеме, суды призывали учесть реальные суммы. Таким образом, по налогу на прибыль приветствуется полная реконструкция. По НДС, по сути, тоже: если реальные исполнители или поставщики его не платят, то и вычетов не будет. Если же на каком-то этапе "цепочки" хотя бы частично создан источник возмещения – можно побороться за вычеты в этой части.

Текущий тренд

В своем обзоре ФНС упоминает следующие споры, о которых мы в свое время сообщали:

  • налогоплательщику выгодно сотрудничать, помогать устранять потери казны. Если фирма предъявит все документы на реальные расходы и раскроет настоящих исполнителей, то налоговая реконструкция практически гарантирована. При этом ВС выступил против применения расчетного метода по налоговым расходам при схемах (определение 309-ЭС20-23981 по делу А76-46624/2019);
  • доначисление не является дополнительным штрафом. Налоговая обнаружила "левых" посредников и полностью срезала проверяемой фирме расходы и вычеты по ним. В судах фирме поначалу не везло: нельзя извлекать выгоду из потерь казны при помощи формального документооборота. Однако ВС увидел и другую сторону медали: доначисление не должно превращаться в санкцию, налоговые обязательства должны быть реальными. ВС предложил пересчитать сумму доначислений не только по налогу на прибыль, но и по НДС. То есть – применить полную налоговую реконструкцию. Что касается наказаний – пени и штрафы начисляются только на то, что налогоплательщик хотел незаконно "сэкономить" (определение 305-ЭС21-18005 по делу А40-131167/2020);
  • можно "ответить" за контрагента второго звена. Организация получала сырье, якобы, по цепочке поставщиков. На самом деле посредники были своими же фирмочками и лишь создавали видимость участия в поставках и транзитом гоняли деньги. Самыми "грязными", не платившими НДС, оказались контрагенты второго звена (а не первого – не непосредственный поставщик). Из-за них фирме отказано в вычетах НДС. Аргумент в том, что организация как участник и выгодоприобретатель схемы была прекрасно осведомлена о том, что имеет дело, в конечно итоге, с однодневками. Фирма считала, что ответственность должна лечь на ее контрагента первого звена, а не на нее. Но суды решили, что незачем тратить бюджетные средства еще и на проверку первой "прокладки" – кого первым поймали, тот и несет ответственность (определение ВС 309-ЭС20-17277 по делу А76-2493/2017). Реконструкция по НДС законна: еще по одному эпизоду дела вычеты НДС за оборудование были срезаны лишь в части, приходящейся на липового посредника, а реально уплаченная часть НДС (предположительно, ввозной) осталась среди вычетов, и это решение также поддержано судами всех инстанций.

После драки кулаками.. машут!

"Вывести на свет" реальных контрагентов, переоформить все документы, заявить вычеты НДС по правильным счетам-фактурам в уточненках и, главное, получить желаемый результат можно даже и после выездной проверки. Об этом свидетельствует решение ВС 302-ЭС21-22323 по делу А10-133/2020. Организация поступила именно так, но – поначалу впустую, так как налоговики отказались предоставлять эти вычеты. Эту позицию поддержали и арбитражные суды. Но ВС отменил их решения и направил дело на новый круг. Таким образом, налогоплательщик сможет постфактум изменить свои налоговые обязательства, предписанные ему в ходе выездной проверки.

В своем письме ФНС указывает, что налоговикам следует проверять уточненки, поданные как во время выездной проверки, так и после нее. Естественно, не исключается и повторная выездная после этого. Как ее результаты, так и результаты просто камералки такой уточненки могут повлиять на итог: решение по первоначальной выездной проверке может быть отменено или изменено.

Насчет НДС

Если реальные исполнители – не плательщики НДС, а вычеты заявлены по счетам-фактурам "прокладок", то отказ в этих вычетах в полном объеме суды находят совершенно законным (ВС 309-ЭС21-22364 по делу А76-11675/2020). Что и логично, и укладывается в концепцию полной налоговой реконструкции.

Другой вариант: реальный поставщик заплатил НДС в бюджет, а сделка, как водится, была прокручена через посредников, в результате чего увеличены не только расходы, но и вычеты. "Прокладки" свой НДС не платили. Однако частично в бюджете все же сформирован источник возмещения, и в этой ситуации суды разрешили проверяемому налогоплательщику принять к вычету НДС в пределах реального (ВС 304-ЭС22-11741 по делу А45-17529/2021).

Если вспомнить старую судебную практику, то вычеты НДС реконструировать было практически нереально: суды подчеркивали, что только счет-фактура дает право на вычет. Если нет такого документа, причем, правильно оформленного, выставленного налогоплательщику реальным поставщиком, то и вычетов не будет, даже если есть источник возмещения.

В целом, конечно, здесь приведены только отдельно взятые решения, в обзоре ФНС их упоминается намного больше, а есть и такие, которые не попали в обзор, но о которых мы ранее рассказывали (здесь, здесь). И напомним, что ранее ФНС в своих многостраничных инструкциях предписывала налоговикам реконструкцию применять обратно пропорционально к вине налогоплательщика: чем меньше вины и осведомленности, тем больше шансов на реконструкцию. И наоборот. Суды эту зависимость не применяют.