Кому на Руси при налоговых проверках будет хорошо. Или – лучше, чем раньше
© anekdotov.net

В каких случаях ФНС допускает налоговую реконструкцию, в каких – неизбежен штраф, а в каких пойманные оптимизаторы "останутся с носом" – разбираемся по письму ФНС.

Мы уже начали рассказывать о новом большом письме ФНС № БВ-4-7/3060@ от 10 марта 2021 года. Этот труд содержит актуальные походы к поиску необоснованной налоговой выгоды – теперь ФНС советует налоговикам применять налоговую реконструкцию даже в рамках статьи 54.1 НК, и подчеркивает, что главное – не факт искажения сведений, а реальность или фиктивность сделки как таковой (независимо от того, проходит ли ее реальный исполнитель по бумагам). Если поставки или работы в реальности имели место, то вторичный признак – какое лицо на самом деле их произвело. Если не то, которое обязано по договору – расходы и (что немаловажно) вычеты НДС можно принять в том размере, который имел бы место в отсутствие номинальных посредников.

Но все это – не безусловно: не очень-то прокатит принцип "а что мы теряем". Если бы озвученный подход налоговики стали применять ко всем подряд, то схемы с однодневками расцвели бы пышнее прежнего. Ведь поначалу напрашивается такая логика: номинальных контрагентов можно использовать, и если не поймают – будем "в шоколаде", а если поймают – заплатим как если бы схемы не было, то есть, останемся "при своих".

Фактор вины

Но это не совсем так. Можно условно выделить два типа преференций:

  • сама по себе налоговая реконструкция;
  • отсутствие штрафа.

Счастливчиков, которым может быть позволена реконструкция без штрафов, на деле окажется совсем мало. Причем, экскурсу в методы оценки поведения налогоплательщика предшествует такая вводная:

В целях недопущения предъявления налогоплательщикам формальных претензий ... налоговым органам необходимо предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.

То есть, прикрываясь защитой прав налогоплательщиков, ФНС фактически призывает налоговиков сделать все возможное, чтобы этих самых налогоплательщиков вывести на чистую воду. С одной стороны, в силу требований статьи 54.1 НК, контрагентские грешки не могут вредить проверяемым. С другой стороны – принципиально важно, насколько проверяемое лицо информировано и в какой мере участвует в воплощении схемы.

ФНС тщательно развивает мысль о поисках вины и умысла налогоплательщика. Озвученный в письме подход к сбору доказательственной базы довольно стандартный, подробно останавливаться на нем не будем. Гораздо важнее, какие последствия грозят, если вину и умысел "нароют".

Реконструкция: да или нет

ФНС пишет:

вопрос о наличии оснований для уменьшения налоговой обязанности рассматривается с учетом формы вины, в зависимости от которой определяются предъявляемые к налогоплательщику требования о подтверждении им данных о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций. ... Налоговым органам в контрольной работе прежде всего следует проводить мероприятия, направленные на выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно.

Тем не менее, из письма не следует, что виноватым и осведомленным категорически не положена налоговая реконструкция. Давать ее или нет, будут решать, как видим, "с учетом формы вины". Значит, идейным вдохновителям схем, скорей всего, вообще ничего хорошего не светит.

В целом, если опустить крайнюю "форму вины", то получается, что реконструкция будет положена многим при двух условиях: сделка реальна, и налогоплательщик подтвердил ее фактические параметры. Раскрывать реальные потоки надо, исходя из письма ФНС, или во время проверки, или подавая возражения на акт проверки, поскольку налоговики должны успеть оценить и учесть настоящие цифры до вынесения решения.

Забыть о вычетах

Если налогоплательщик не сумел документально доказать суммы расходов, которые понес бы в отсутствие фирмы-"прокладки" – тогда реконструкции не будет. Вычета НДС не будет вообще "в силу косвенного характера данного налога". Расходы – "не учитываются в полном объеме", причем, в данном случае ФНС против применения расчетного способа, так как он нужен для восполнения документальной неподтвержденности операций или нарушения правил учета (а не для оправдания махинаторов).

При невозможности установления лица, осуществившего исполнение, вычета НДС не будет, но зато в отношении расходов ФНС рекомендует в этом случае применять расчетный способ определения налоговой обязанности.

В своем письме ФНС также упомянула недавнее эпохальное постановление ВС, который одобрил отказ в вычетах НДС из-за сомнительности контрагентов второго звена. В этой связи служба пишет, что если налогоплательщик знал о нарушениях на стороне контрагента (в том числе, в части привлечения "левых" поставщиков и субподрядчиков) и извлекал из этого выгоду, то на вычеты НДС может не рассчитывать.

При других схемах

ФНС допускает возможность налоговой реконструкции не только при использовании номинальных фирм, но и при "дроблении бизнеса", и при выполнении работ собственными силами налогоплательщика.

При дроблении доначислять надо таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. То есть: учитывать как доходы по группе, так и соответствующие расходы, и, что немаловажно – вычеты НДС. Кроме того, ФНС предписывает засчитывать налоги, уплаченные в рамках спецрежимов. Что касается НДС, то налоговая служба привела в пример такую судебную практику:

  • ВС не позволил взыскать с физлица недоимку по НДС по ставке 18% от суммы арендной платы (которая изначально не включала НДС), поскольку арендатор не согласился на ее повышение после доначисления арендодателю НДС (определение от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128);
  • ВС разрешил после "слета" с УСН вычленить НДС из цены вместо накрутки сверх, отменив решения коллег из нижестоящих инстанций, которые не учли косвенный характер НДС (определение от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744).

Еще одна излюбленная схема – выполнить работы своими силами, а по бумагам провести как приобретенные у сторонней организации – также не обойдется без налоговой реконструкции. В том числе, если реальные исполнители – физлица, привлеченные по гражданско-правовым договорам либо вообще без договора. В части оплаты их труда, конечно, ни расходы, ни вычеты не светят. Тем не менее, если для выполнения работ приобретались какие-либо материальные ресурсы (не связанные с оплатой труда, подчеркивает ФНС), то по ним можно учесть и расходы, и вычеты, если, конечно, реальность закупки будет подтверждена.

Шерше ля... штраф

Но больше всего ФНС, как следует из подтекста письма, заботится о собираемости штрафов. Это и понятно, ведь, допуская реконструкцию, ФНС сознательно идет на потери в части недоимок, так что надо не терять хотя бы на штрафах. Именно с этой целью служба на 15 листах расписывает, как собирать доказательства вины, осведомленности и умысла. А ведь для штрафа достаточно самого малого – всего лишь, знать о схеме, участвуя в ней.

Если выяснилось, что налогоплательщик знает, кто реальный исполнитель по сделке (например, участвовал в переговорах, согласовывал условия, получал гарантии от реального поставщика), или однозначно в курсе, что лицо, указанное в договоре, исполнить его не в состоянии, то штрафа за неполную уплату налога не избежать (по пункту 1 статьи 122 НК).

При этом неосторожная форма вины должна учитываться при разрешении вопросов о применении налоговых санкций и оценки иных обстоятельств, которые могут рассматриваться в качестве смягчающих ответственность.

Белым и пушистым

Кроме того, ФНС отдельно подчеркнула, что если проверяемое лицо абсолютно бело-пушистое – не знало и вообще никак знать не могло о нарушениях контрагента, причем, заранее проверив его как полагается – тогда можно позволить учет расходов и вычетов именно в тех суммах, что значатся "в спорном договоре и документах о его исполнении". То есть – полностью, без реконструкции.

Это – на фоне того, что несколькими страницами ранее ФНС довольно категорично высказала общее правило: когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что сделка не исполнена обязанным по договору лицом, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.

Или автор письма немного запутался и сам себе противоречит, или все-таки ФНС допускает существование "агнцев Божьих", абсолютно невинных, обведённых вокруг пальца коварными контрагентами, но при этом получающих какую-никакую налоговую выгоду, и более того – позволит им ее получать безнаказанно.

Или же это утверждение – отвлекающий маневр.