Когда и как автономное учреждение может освободиться от уплаты НДС?

09 марта 2022 г. 14:14 Печать E-mail Об авторе статьи Архив

Автор: Новикова С. Г., эксперт журнала

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение" № 3/2022

Когда и при каких обстоятельствах автономное учреждение может получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС? Что ему нужно сделать накануне получения такого освобождения? В каком случае учреждение утратит право на обозначенное освобождение? Ответы на эти и другие вопросы – в данном материале.

Вводная информация

Деятельность автономных учреждений, занятых в социально значимых отраслях, является льготируемой в части НДС. Так, в силу пп. 2–4, 14–15, п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС:

медицинские услуги;
услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми;
услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования;
услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
услуги в сфере образования;
услуги по социальному обслуживанию несовершеннолетних;
услуги по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей;
работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия.

Если автономное учреждение не оказывает вышеперечисленных услуг, оно все равно может освободиться от обязанностей плательщика НДС. Такая возможность обусловлена нормой п. 1 ст. 145 НК РФ.

Об условиях, которые учреждению нужно выполнить для получения этого освобождения, мы поговорим чуть позже. Вначале несколько слов скажем о преимуществах, которые влечет за собой подобная преференция.

Реализовав право на освобождение от уплаты НДС, учреждение не обязано:

Уплачивать НДС по операциям на внутреннем рынке в течение 12 календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ). В этом случае «входной» и «ввозной» налоги не принимаются к вычету, а отражаются в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ и услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Отказаться от освобождения до истечения 12-месячного срока нельзя, но при определенных обстоятельствах учреждение может утратить право на него (п. 4–6 ст. 145 НК РФ).

Подавать в ИФНС декларацию по НДС в электронном виде.
Оформлять документы на отгрузку с выделением косвенного налога отдельной строкой. Ведь «освобожденные» лица не выделяют НДС в счетах-фактурах и делают надпись или проставляют штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ)[1]. За ними сохраняется лишь обязанность по ведению книги продаж на основании п. 3 ст. 169 НК РФ и п. 1, 3 Правил ведения книги продаж[2].

Однако следует учесть, что в случае применения освобождения от уплаты НДС учреждение на основании ст. 170 и 171 НК РФ не имеет права на применение вычетов по НДС. Поэтому ему не нужно вести книгу покупок, ведь она предназначена для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных) в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению).

Статьей 145 НК РФ не предусмотрена возможность одновременного применения льготы в виде права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по одним видам деятельности, подлежащим обложению по общей системе налогообложения, и исчисление и уплата НДС в бюджет по другим видам деятельности. Такой вывод следует из Постановления АС ЦО от 01.11.2018 № Ф10-4556/2018 по делу № А23-7792/2017 (оставлено в силе Определением ВС РФ от 22.01.2019 № 310-КГ18-23295).

Условия получения освобождения от уплаты НДС

Освобождение от обязанностей плательщика НДС автономное учреждение может получить, если сумма его выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысит в совокупности 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ)[3]. Подчеркнем: соблюдать данный лимит «освобожденному» учреждению необходимо и после получения этого права, в противном случае оно будет утрачено (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Иными словами, для применения освобождения учреждению необходимо рассчитать сумму выручки за три месяца, предшествующие месяцу начала его применения. При этом отсутствие выручки в указанный период также не помешает учреждению получить освобождение от НДС на основании п. 1 ст. 145 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 23.08.2019 № 03-07-14/64961).

Для вновь созданных учреждений трехмесячный период исчисляется с месяца их создания (регистрации) (см. Письмо Минфина России от 01.08.2018 № 03-07-14/54111). К примеру, если учреждение создано в середине июня, то на освобождение от уплаты НДС оно может претендовать уже с 1 сентября.

Минфин в Письме от 18.10.2019 № 03-07-14/80174 указал: расторжение сделки, из-за которой был превышен обозначенный лимит, не поможет восстановить право на освобождение от уплаты НДС, поскольку положениями ст. 145 НК РФ такое восстановление не предусмотрено.

Как посчитать выручку за три месяца?

При определении размера выручки учреждению необходимо учесть следующие моменты.

Выручка считается исходя из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в учете (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33), поскольку в п. 6 ст. 145 НК РФ в качестве источника сведений о размере выручки организаций указаны регистры бухгалтерского учета (см. Письмо Минфина России от 10.03.2020 № 03-07-07/17431).
Размер выручки рассчитывается только применительно к облагаемым НДС операциям по реализации (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 33).
При расчете выручки не учитываются:
- выручка от операций, не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ;
- выручка от операций, которые не признаются объектом налогообложения (в силу п. 2 ст. 146 НК РФ) либо местом реализации которых не является территория РФ (в соответствии со ст. 147, 148 НК РФ);
- стоимость товаров (работ, услуг), переданных безвозмездно (см. Письмо Минфина России от 06.04.2016 № 03-07-11/19488);
- суммы полученных авансов (предоплаты). Такие платежи не подпадают под понятие выручки от реализации (ст. 39 НК РФ) и, соответственно, не могут быть признаны выручкой для целей применения гл. 21 НК РФ. В бухгалтерском учете авансы (предоплата) не признаются доходом (выручкой) организации (п. 51 СГС «Доходы»[4], п. 295 Инструкции № 157н[5]).

При исчислении трехмесячного срока учреждению необходимо руководствоваться разъяснениями, данными Минфином в Письме от 01.08.2018 № 03-07-14/54111: указанный срок истекает в последний день календарного месяца, предшествующего месяцу, начиная с которого будет использоваться право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Процедура получения освобождения

Право на освобождение от уплаты НДС носит заявительный характер (п. 3 ст. 145 НК РФ). Для его реализации учреждению необходимо подать в ИФНС по месту учета уведомление по форме, которая утверждена Приказом Минфина России от 26.12.2018 № 286н. В уведомлении необходимо указать следующее:

первое число месяца, с которого применяется освобождение;
общую сумму выручки за три месяца, которые предшествовали освобождению, и отдельно выручку за каждый из этих месяцев.

Помимо уведомления необходимо представить документы, подтверждающие право учреждения на применение освобождения от уплаты НДС (п. 6 ст. 145 НК РФ). Их тоже нужно указать в уведомлении. Как правило, это выписки из книги продаж и бухгалтерского баланса. Автономное учреждение, ранее применявшее УСНО, может предъявить выписку из КУДиР.

Указанные уведомление и документы учреждение может представить в ИФНС лично или направить по почте заказным письмом[6] (п. 7 ст. 145 НК РФ).

Самое главное – уведомление и подтверждающие документы необходимо представить в ИФНС по месту учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого учреждение будет использовать право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Накануне перехода на освобождение от уплаты НДС

Налог, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным до применения освобождения, но не использованным в облагаемой НДС деятельности, учреждению нужно восстановить (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Обязанность восстановить «входной» НДС, ранее принятый к вычету, по имуществу, используемому для осуществления операций лицами, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотрена также пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Порядок восстановления зависит от момента, когда именно учреждение начнет применять освобождение. Здесь возможны две ситуации (п. 8 ст. 145, ст. 163 НК РФ):

если освобождение применяется с начала налогового периода, налог нужно восстановить в последнем налоговом периоде перед началом использования данного права;
если освобождение применяется с середины квартала (с начала второго или третьего месяца), налог нужно восстановить в налоговом периоде, начиная с которого используется право на освобождение.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

По основным средствам, частично самортизированным к началу применения освобождения, «входной» НДС восстанавливается пропорционально их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ № 33).

Порядок действий при утрате права на освобождение

Учреждение утратит право на освобождение от уплаты НДС, если в течение периода действия этого освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб. (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Право на освобождение учреждение утратит начиная с 1-го числа месяца, в котором имели место данные случаи, и до окончания периода освобождения. Вновь использовать право на освобождение учреждение сможет только после окончания срока, на который было получено освобождение (при соблюдении соответствующих условий). К примеру, если применять освобождение учреждение начало в марте текущего года и через пять месяцев утратило право на него, вновь применять освобождение оно сможет не ранее марта следующего года.

Сумма НДС за месяц, в котором имело место превышение размера выручки, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Если учреждение не представило документы, указанные в п. 4 ст. 145 НК РФ (либо представило документы, содержащие недостоверные сведения), а также если налоговый орган выявил, что учреждение не выполнило требования, предусмотренные п. 1, 4 и 5 ст. 145 НК РФ, то учреждению придется уплатить в бюджет не только сумму восстановленного налога, но еще пени и штрафы.

При восстановлении сумм НДС учреждение должно использовать общие ставки (10 или 20 %). Расчетные ставки в такой ситуации не применяются (см. Письмо Минфина России от 06.05.2010 № 03-07-14/32).

Кроме того, учреждению, утратившему право на освобождение, следует помнить, что в силу п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты права и использованным после утраты обозначенного права, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ (при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС).

Минфин в Письме от 06.09.2011 № 03-07-11/240 отметил: порядок применения вычетов налога, относящегося к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по стоимости с учетом НДС, ст. 171 и 172 НК РФ не установлен. В связи с этим вышеуказанная норма п. 8 ст. 145 НК РФ в отношении основных средств не применяется. Поэтому суммы НДС, включенные в стоимость основного средства, приобретенного учреждением в период применения права на освобождение и используемого после утраты права на освобождение при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС, к вычету не принимаются.

Между тем в Постановлении АС ВВО от 07.03.2017 № Ф01-67/2017 по делу № А79-5923/2015 по данному вопросу высказана противоположная точка зрения.

Во избежание претензий налоговой инспекции учреждению, очевидно, имеет смысл руководствоваться официальной позицией.

Если уведомление подано задним числом

Нарушение срока представления учреждением уведомления и документов, предусмотренных п. 6 ст. 145 НК РФ и подтверждающих право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, не является основанием для отказа в предоставлении учреждению этого права. Это следует из системного толкования положений названной статьи.

Иными словами, ИФНС обязана учесть заявление учреждения о праве на применение освобождения от уплаты НДС задним числом и определить наличие у него данного права на основании представленных им по существу документов, поскольку ФНС еще в Письме от 04.07.2019 № СД-4-3/13103@ признала право налогоплательщика применять освобождение от уплаты НДС независимо от своевременности направления в ИФНС соответствующего уведомления.

Заметим: суды используют такой же подход при разрешении споров относительно применения задним числом преференции, предусмотренной ст. 145 НК РФ. К примеру, в Постановлении АС СЗО от 18.01.2018 № Ф07-15338/2017 по делу № А66-11862/2016[7] указано, что если налогоплательщик фактически использовал освобождение от уплаты НДС, то при условии его соответствия критерию, установленному п. 1 ст. 145 НК РФ, ему не может быть отказано в праве на применение такого освобождения. Следовательно, субъектам, фактически использовавшим в определенных налоговых периодах освобождение от уплаты НДС, не может быть отказано в таком праве лишь по причине непредставления в установленный срок уведомления и подтверждающих документов[8].

Из сказанного можно сделать такой вывод: формально учреждение, являющееся экс-«упрощенцем», тоже может заявить о своем праве на применение освобождения от обязанностей плательщика НДС задним числом (чаще всего это происходит при контрольных мероприятиях, в ходе которых рассматривается вопрос о правомерности применения УСНО). Но поскольку ситуация, связанная с реализацией права на освобождение от обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ) налогоплательщиками, утратившим право на применение УСНО, на законодательном уровне не урегулирована, здесь возможны споры с контролерами.

Арбитражная практика по данному вопросу немногочисленна. Судьи при принятии решений руководствуются правовыми позициями, приведенными в постановлениях Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 3365/13 и п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 33[9], обычно принимают решения в пользу экс-«упрощенцев» (см., например, Постановление АС ВСО от 27.05.2020 № Ф02-2171/2020, Ф02-2592/2020 по делу № А10-2828/2019[10]). Но в любом случае исход спора определяют конкретные обстоятельства.

Наиболее безопасным вариантом заявления своих прав является подача уведомления об освобождении от обязанностей плательщика НДС до вступления в силу решения по результатам проверки (что подтверждает, например, Постановление АС ВВО от 11.06.2020 № Ф01-10631/2020 по делу № А79-8786/2018).

[1] Если учреждение в период действия освобождения выставит своим контрагентам счета-фактуры с выделенными суммами НДС, то в силу п. 5 ст. 173 НК РФ оно обязано перечислить в бюджет налог, указанный в таком счете-фактуре, и подать декларацию по НДС.

[2] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

[3] Минфин в Письме от 10.09.2021 № 03-07-07/73558 пояснил: указанное освобождение обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении налогоплательщиков, которыми совершается незначительный объем операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

[4] Утвержден Приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н.

[5] Утверждена Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

[6] В этом случае днем представления уведомления и документов считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

[7] Определением ВС РФ от 17.05.2018 № 307-КГ18-4881 оставлено в силе.

[8] Аналогичные выводы в схожих обстоятельствах сделаны в определениях ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016, от 03.07.2018 № 304-КГ18-2570 по делу № А70-907/2017.

[9] В данном пункте сказано, что в силу закона уведомить об освобождении от уплаты налога налогоплательщик может и после начала применения такого освобождения.

[10] Определением ВС РФ от 07.12.2020 № 302-ЭС20-12677 оставлено в силе.