Автор: Звягинцева М. С., эксперт журнала

Журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение" № 4/2022

С некоторыми работниками организации заключены договоры о полной материальной ответственности. В результате проведения инвентаризации была выявлена недостача материальных ценностей. Часть материального ущерба погасил виновный работник, другая часть – списана за счет организации. Нужно ли удержать НДФЛ с суммы списанной недостачи, допущенной по вине работника, но не взысканной с него работодателем? Следует ли начислить страховые взносы на эту сумму?

О материальной ответственности работника перед работодателем

Вопросы, связанные с материальной ответственностью сторон трудового договора, регулируются разд. XI ТК РФ. В соответствии со ст. 233 ТК РФ материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия).

Трудовым договором или заключаемыми в письменной форме соглашениями, прилагаемыми к нему, может конкретизироваться материальная ответственность сторон этого договора. Причем договорная ответственность работника перед работодателем не может быть выше, чем это предусмотрено Трудовым кодексом (ст. 232 ТК РФ).

Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами. Случаи полной материальной ответственности установлены ст. 243 ТК РФ. Итак, материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в случаях:

1) когда на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

2) недостачи ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

3) умышленного причинения ущерба;

4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

6) причинения ущерба в результате административного правонарушения, если таковое установлено соответствующим государственным органом;

7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну, в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом или иными федеральными законами;

8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возместить причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере.

Под прямым действительным ущербом понимаются реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если он несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

Однако следует помнить, чтобез согласия работника с него можно удержать лишь сумму ущерба в пределах среднего месячного заработка (ст. 248 ТК РФ). Приказ об удержании надо издать не позднее месяца со дня установления размера ущерба. Если указанный срок пропущен или сумма ущерба превышает средний месячный заработок, для взыскания ущерба с работника работодателю придется обратиться в суд.

При этом работник может добровольно возместить причиненный ущерб, внеся нужную сумму в кассу или на счет организации либо подав заявление об удержании суммы ущерба из зарплаты.

Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 № 85 утвержден Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности. В данный перечень включены, в частности, работы по купле (приему), продаже (торговле, отпуску, реализации) услуг, товаров (продукции), по подготовке их к продаже (торговле, отпуску, реализации).

Для справки

Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности утверждена Постановлением Минтруда России № 85.

В силу законодательства договор о полной материальной ответственности признается добровольным соглашением сторон трудового договора. Вместе с тем, как указано в п. 36 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 № 2, если исполнение обязанностей по обслуживанию материальных ценностей является основной трудовой функцией работника, что оговорено при приеме на работу, и в силу действующего законодательства с ним может быть заключен договор о полной материальной ответственности, о чем работник знал, отказ от заключения такого договора следует рассматривать как неисполнение трудовых обязанностей со всеми вытекающими последствиями (Письмо Минтруда России от 17.11.2020 № 14-2/ООГ-17024).

О праве работодателя отказаться от взыскания ущерба с работника

В соответствии со ст. 240 ТК РФ работодатель вправе с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника. Такой отказ допустим независимо от того, несет работник ограниченную материальную ответственность либо материальную ответственность в полном размере, а также независимо от формы собственности организации. То есть конкретный размер причитающегося к возмещению работником ущерба устанавливается работодателем. Каждая из сторон трудового договора обязана доказать размер причиненного ей ущерба.

Для справки

Следует иметь в виду, что собственник имущества организации может ограничить право работодателя на отказ от возмещения ущерба (полностью или частично) виновным работником (п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 № 52).

Налог на доходы физических лиц

Нужно ли облагать НДФЛ сумму недостачи материальных ценностей, выявленной работодателем, но не взысканной с работника? Налоговое законодательство однозначного ответа на данный вопрос не дает. Обратимся к формулировкам Налогового кодекса.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

По общему правилу при прощении работодателем долга физическому лицу у последнего возникает доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ (п. 1 ст. 41, пп. 10 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210, ст. 211 НК РФ). Это значит, что организация – налоговый агент должна исчислить НДФЛ с суммы прощенного долга, удержать его из ближайшей выплаты физическому лицу, перечислить НДФЛ в бюджет и отразить доход физического лица и сумму налога в отчетности по НДФЛ (ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ). Подтверждают данную позицию разъяснения чиновников (см. письма Минфина России от 12.04.2019 № 03-04-05/26432, от 25.01.2019 № 03-04-06/4277, от 30.01.2018 № 03-04-07/5117[1]).

Применим ли такой подход к случаю отказа работодателя от взыскания с работника ущерба, причиненного организации (то есть, по сути, к случаю прощения работнику долга)? Проанализируем положения ст. 211 НК РФ, в которой раскрывается понятие дохода в натуральной форме. Итак, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) имущественные права, полученные налогоплательщиком при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками, пайщиками), а также права требования к организации, полученные безвозмездно или с частичной оплатой. Стоимость указанных имущественных прав в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 105.3 НК РФ;

3) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

4) оплата труда в натуральной форме.

Из данных формулировок однозначного ответа не следует. В Письме Минфина России от 20.10.2017 № 03-04-06/68917 сказано: исходя из анализа ст. 211 НК РФ, можно сделать вывод, что не удержанная с работника сумма недостачи к доходам в натуральной форме не относится. Соответственно, экономической выгоды и, как следствие, подлежащего налогообложению дохода в виде суммы прямого действительного ущерба, от взыскания которой с работника работодатель отказался, у работника не возникает. Иными словами, работодатель не должен с суммы списания недостач, допущенных по вине работника, но не взысканных с него, удерживать НДФЛ.

Других разъяснений контролирующих органов по анализируемому вопросу нет. В настоящее время все эксперты придерживаются озвученной позиции и ссылаются на указанное выше письмо Минфина.

Страховые взносы

Подпунктом 1 п. 1 ст. 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Отказываясь от взыскания с виновного работника сумм возмещения причиненного организации ущерба, работодатель не производит каких-либо выплат или иных вознаграждений в пользу работника. Следовательно, расходы организации на компенсацию за счет собственных средств материального ущерба от недостач, допущенных по вине работника, не облагаются страховыми взносами. Данный вывод также содержится в Письме Минфина России № 03-04-06/68917.

В отношении взносов на случай травматизма подобных разъяснений нет, поэтому применять к ним такую позицию рискованно – могут возникнуть споры с проверяющими.

* * *

Сумма ущерба от недостачи материальных ценностей, которая не была взыскана с работника (в частности, если по решению работодателя частично недостача была списана за счет учреждения), не облагается НДФЛ и страховыми взносами на ОПС, ОМС и ОСС в связи с материнством. Что касается взносов на страхование от несчастных случаев, по ним официальной позиции чиновников нет.

[1] Направлено для использования в работе Письмом ФНС России от 08.02.2018 № ГД-4-11/2419@.