ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Рассматривая методы начисления амортизации, мы отметили, что в целях бухгалтерского учета, согласно ПБУ 6/01, амортизация может начисляться четырьмя методами, а именно, линейным, методом уменьшаемого остатка, методом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования и пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В целях налогообложения прибыли на основании статьи 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом.

В том случае, если организация установит различные методы начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета, суммы амортизации будут различаться, следовательно, будут возникать вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, которые должны учитываться в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Пример 1.

Организация для управленческих нужд приобрела в январе 2006 года принтер за 35 400 рублей (в том числе НДС 5 400 рублей), который введен в эксплуатацию в этом же месяце. В соответствии с Постановлением №1 данное оборудование относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Приказом по учетной политике организации определено, что начисление амортизации, в целях бухгалтерского учета производится способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, для целей налогового учета – линейным методом, срок полезного использования установлен 4 года. Амортизация объектов основных средств начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2006 года.

При применении вышеуказанных методов начисления амортизации по данному объекту основных средств в 1 квартале 2006 года амортизация составит:

- в целях бухгалтерского учета 2 000 рублей;

- в целях налогового учета 1 250 рублей.

Как видно из примера, сумма амортизации в целях бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в целях учета налогового на 750 рублей, и именно эта сумма будет являться вычитаемой временной разницей, возникшей в отчетном периоде.

Вычитаемые временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в следующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату, представляет собой отложенный налоговый актив.

В рассматриваемом примере вычитаемая временная разница составила 750 рублей, сумма отложенного налога на прибыль составит, соответственно, 180 рублей (750 рублей х 24%). Так вот эта сумма отложенного налога на прибыль в размере 180 рублей и будет отложенным налоговым активом, который в следующем периоде приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Отложенный налоговый актив должен быть отражен в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»;

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В тех периодах, когда будет происходить уменьшение вычитаемых временных разниц, будет уменьшаться и сумма отложенного налогового актива. В бухгалтерском учете данное уменьшение будет отражено записью:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы».

Воспользуемся условием предыдущего примера, но предположим, что приказом по учетной политике организации установлено, что начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится линейным методом, а в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль – нелинейным методом.

При использовании данных методов начисления амортизации сумма амортизации в 1 квартале составит:

- в целях бухгалтерского учета 1 250 рублей;

- в целях налогового учета 2 500 рублей.

Из примера видно, что сумма амортизации в целях бухгалтерского учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета на 1 250 рублей и эта сумма является налогооблагаемой временной разницей.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Когда возникает налогооблагаемая временная разница, появляется отложенное налоговое обязательство, которое определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на определенную дату.

В нашем примере налогооблагаемая временная разница составила 1 250 рублей, соответственно сумма отложенного налогового обязательства составит 300 рублей (1 250 рублей х 24%) и эта сумма отложенного налогового обязательства в следующем периоде может привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Данный вид обязательств отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;

Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Окончание примера.

Более подробно с вопросами касающимися порядка оценки основных средств, пути поступления, видов ремонта и способов выбытия основных средств Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Основные средства».