ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Бухгалтерский учет материально-производственных запасов (далее — МПЗ) организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением бюджетных и кредитных организаций), должны осуществлять в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н (далее — ПБУ 5/01).

В качестве МПЗ к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 принимаются:

·   сырье, материалы, и другие активы, используемые при производстве продукции; предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

·   активы, предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

·   активы, используемые для управленческих нужд организации.

Сырье представляет собой предметы труда, ранее уже подвергшиеся воздействию труда и предназначенные для дальнейшей переработки. Различают первичное и вторичное сырье. К первичному сырью относятся добытая руда, хлопок-сырец, природный газ и так далее, вторичное сырье представляет собой пришедшие в негодность готовые изделия — металлолом, макулатура и другие.

Материалы представляют собой активы, которые изменяют форму, состав, состояние при изготовлении продукции, участвуют в сборке или производстве товаров на продажу. Стоимость материалов включается в себестоимость продукции. Согласно пункту 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов» (далее — Методические указания №119н), материалы – это вид запасов. К материалам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы.

Полуфабрикаты собственного производства — это продукты, изготовление которых закончено в одном или нескольких цехах, но подлежащие дальнейшей обработке в других цехах или в других организациях.

Обратите внимание!

ПБУ 5/01 на основании пункта 4 данного документа не применяется в отношении следующих активов:

– используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Если актив предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, для его учета можно применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее — ПБУ 6/01). Но названное положение можно применять только в том случае, если одновременно выполняются и другие условия для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01.

– характеризуемых как незавершенное производство. Определение незавершенного производства в целях бухгалтерского учета дано в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н (далее — Положение №34н). Согласно данному определению к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Определение фактической себестоимости материалов.

В соответствии со статьей 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон №129-ФЗ) оценка имущества производится организацией для его отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Согласно же пункту 1 статьи 8 Федерального закона №129-ФЗ, бухгалтерский учет имущества организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления.

Применение других методов оценки имущества допускается в случаях предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет.

Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Определение фактической себестоимости материалов зависит от способа их поступления в организацию. Материалы могут быть:

·   приобретены за плату;

·   изготовлены силами самой организации;

·   внесены в качестве вклада в уставный капитал;

·   получены по договорам, предусматривающим оплату не денежными средствами;

·   получены безвозмездно;

·   приняты к учету при списании основных средств или другого имущества.

Рассмотрим каждый из способов поступления более подробно.

Приобретение материалов за плату.

Одной из основных задач учета МПЗ является формирование их фактической себестоимости.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 при приобретении МПЗ, в частности, сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий за плату их фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (далее — НДС) и иных возмещаемых налогов.

В фактическую себестоимость включаются следующие затраты:

·   суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу);

·   суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ.

По поводу включения в фактическую себестоимость МПЗ консультационных и информационных услуг хотелось бы отметить, что некоторые специалисты считают, что такие расходы можно учитывать в себестоимости МПЗ только в том случае, если они оказаны именно организацией (юридическим лицом). Действительно, исходя из буквального прочтения бухгалтерского стандарта, напрашивается такой вывод. Но, в связи с тем, что бухгалтерское законодательство содержит открытый перечень затрат, которые могут учитываться в себестоимости МПЗ, на наш взгляд консультационные и информационные услуги, оказанные индивидуальным предпринимателем можно учесть в себестоимости МПЗ как «иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов».

Кроме того, следует помнить, что в фактическую себестоимость материалов могут быть включены расходы на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением именно этих материалов. Например, если по заказу организации ей предоставлен обзор товаров на рынке, где перечислены разнообразные материалы, данные об их стоимости и производителях, то после приобретения партии каких-либо материалов из этого перечня достаточно сложно точно определить, какая доля расходов на консультационные услуги относится именно к этой партии.

Если же по заказу организации произведен поиск конкретных материалов, исходя из определенных параметров (свойства, качество, цена и так далее) и результат выглядит приблизительно следующим образом: «Материалы «А», удовлетворяющие Вашим требованиям к качеству, свойствам и стоимости, производятся в городе Х в ООО «Дельта», то после приобретения именно этих материалов именно у этого поставщика и по указанной цене можно с большой долей вероятности включить данные расходы по оплате информационных услуг в себестоимость приобретенных материалов.

·   таможенные пошлины, уплаченные при приобретении импортных МПЗ;

·   невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении МПЗ. Таким налогом в некоторых случаях может являться акциз. Например, согласно подпункту 3 пункта 4 статьи 199 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям по получению подакцизных нефтепродуктов, в случае передачи их лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов. Согласно пункту 8 статьи 200 НК РФ суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. В Письме Минфина Российской Федерации от 28 ноября 2005 года №03-04-06/130 сказано, что суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, при их получении, формируют фактическую себестоимость МПЗ.

·   вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретены МПЗ. Исходя из текста данного пункта, можно сделать вывод, что если посредником при приобретении МПЗ является частный предприниматель, то данные расходы включить в фактическую себестоимость МПЗ нельзя. Однако в отношении вознаграждений, уплаченных посреднической организации, справедливы рассуждения, приведенные чуть выше, касающиеся включения в фактическую себестоимость материалов сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги;

·   затраты по заготовке и доставке МПЗ до места из использования, которые включают в себя:

– расходы по страхованию;

– затраты по заготовке и доставке МПЗ;

– затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

– затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором;

– проценты по кредитам, предоставленным поставщиками;

– начисленные до принятия к учету МПЗ проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения этих запасов.

Важный момент, на который следует обратить внимание при формировании фактической себестоимости МПЗ — это учет процентов при приобретении МПЗ за счет заемных средств. Куда следует относить сумму начисленных процентов: на увеличение стоимости МПЗ или на операционные расходы?

Все зависит от вида кредита или займа. Если организация использует заемные средства на приобретение материальных запасов (целевые), то при начислении процентов за пользование заемными средствами она должна руководствоваться пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н (далее — ПБУ 15/01):

«В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально — производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией — заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально — производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации — заемщика».

То есть порядок отражения в бухгалтерском учете должен быть следующим:

К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» можно открыть субсчет 60-1 «Авансы выданные», 60-2 субсчет «Проценты по кредиту на оплату товаров».

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
51
66
Получен кредит на приобретение МПЗ
60-1
51
Произведена предварительная оплата материалов
60-2
66
Начислена сумма процентов банку за период до принятия материалов к учету
После принятия к учету МПЗ, начисление процентов производится в обычном порядке
91-2
66
Начислены проценты за пользование кредитом

Кстати, аналогичные требования в отношении заемных средств установлены и в ПБУ 5/01.

В том случае, если заемные средства используются организацией на иные цели, нежели предварительная оплата МПЗ, то суммы начисленных процентов, в соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «расходы организации» ПБУ 10/99» (далее — ПБУ 10/99), отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов.

Как видим, в отношении одного и того же вида расходов бухгалтерское законодательство предусматривает два разных варианта учета. Как быть? А ведь есть еще и налоговый учет, в котором проценты по заемным средствам (независимо от цели) учитываются в составе внереализационных расходов. Естественно, что любой бухгалтер старается сблизить бухгалтерский и налоговый учет, чтобы уменьшить трудоемкость работы. Исходя из этого, в бухгалтерском учете наиболее целесообразно такие виды расходов учитывать в составе операционных расходов, причем как по целевым заемным средствам, так и по средствам, не носящим целевого характера. Однако даже если закрепить в учетной политике организации положение о том, что проценты по заемным средствам целевого характера производственная организация в целях бухгалтерского учета учитывает в составе операционных расходов, претензии со стороны налоговых органов избежать не удастся, ведь формально организация нарушает требования ПБУ 15/01 и ПБУ 5/01.

Остановимся также на порядке учета транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением МПЗ.

В состав транспортно-заготовительных расходов организации, непосредственно связанных с заготовлением и доставкой МПЗ в организацию, в соответствии с пунктом 70 Методических указаний №119н, входят:

-  расходы по погрузке МПЗ в транспортные средства и транспортировке, которые должны быть оплачены покупателем сверх цены МПЗ, установленной договором;

-  расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата. Сюда входят расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском МПЗ, работников специальных заготконтор, складов и агентств, организованных в местах заготовления МПЗ, работников непосредственно занятых заготовкой (закупкой) МПЗ и доставкой их в организацию, а также отчисления на социальные нужды перечисленных работников. В том случае, если перечисленные работники помимо заготовки, приемки и хранения МПЗ занимаются также заготовкой, приемкой, хранением ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства, то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям;

-  расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

-  наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

-  плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

-  плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

-  расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

-  стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли;

-  другие расходы.

·   затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию, в частности затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

В соответствии с пунктом 72 Методических указаний №119н работы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию, могут выполняться как собственными силами организации, так и сторонними организациями, причем в этом случае в расходы по доведению включаются стоимость выполненных работ и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями.

·   иные затраты, непосредственно связанные и приобретением МПЗ.

Пример 1.

Швейная фабрика ООО «А» приобрела партию ткани, предназначенной для изготовления швейных изделий.

Затраты, связанные с приобретением данной партии материалов у ООО «А» составили:

Стоимость ткани, согласно договору купли-продажи — 177 000 рублей (в том числе НДС — 27 000 рублей).

Стоимость услуг перевозчика — 5 900 рублей (в том числе НДС — 900 рублей).

Стоимость услуг посредника, через которого ООО «А» приобрело данную ткань — 5 310 рублей (в том числе НДС — 810 рублей).

Учетной политикой ООО «А» предусмотрено, что учет материалов ведется без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Тогда в учете ООО «А» операции, связанные с приобретением МПЗ, будут выглядеть следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
10
60
150 000
Отражена договорная стоимость ткани
19
60
27 000
Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком ткани
10
76
5 000
Учтена сумма транспортных расходов в стоимости ткани
19
76
900
Учтен НДС по транспортным расходам
10
76
4 500
Учтены в стоимости ткани услуги посредника
19
76
810
Учтен НДС по комиссионному вознаграждению посреднику
68
19
28 710
Принят к вычету НДС
60,76
51
188 210
Погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником

В результате на счете 10 «Материалы» организация «А» сформировала фактическую себестоимость данной партии ткани, которая составила 159 500 рублей.

Напоминаем, что с 1 января 2006 года налогоплательщик НДС вправе получить вычет по сумме налога, предъявленного ему к оплате поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия товаров (работ, услуг) к учету без условия факта оплаты (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В том случае, если налогоплательщик в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) использует собственное имущество (в том числе вексель третьего лица), применяются положения пункта 2 статьи 172 НК РФ.

Окончание примера.

Приобретение материалов по внешнеторговому контракту.

Государственное регулирование внешнеторговой деятельности.

В некоторых случаях организации вынуждены ввозить сырье и материалы из-за рубежа. Зачастую возникает необходимость ввоза из-за рубежа запасных частей к используемому оборудованию, так как аналогов такого оборудования в Российской Федерации нет.

Если МПЗ приобретаются по внешнеторговым контрактам, то бухгалтеру организации следует обратить внимание на следующее.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», импорт товара — это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Под товарами, являющимися предметом внешнеторговой деятельности, понимается:

·   движимое имущество;

·   отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного плавания и космические объекты;

·   электрическая энергия и другие виды энергии.

Определение движимых и недвижимых вещей содержится в статье 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). К движимому имуществу могут быть отнесены оборудование, сырье, материалы, комплектующие и так далее.

Государственное регулирование импорта товаров включает в себя:

– лицензирование импорта;

– установление порядка определения таможенной стоимости ввозимых товаров;

– таможенный контроль при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

– налоговое регулирование.

Обратите внимание!

Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 июня 2005 года №364 «Об утверждении положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий» утверждено Положение о лицензировании в сфере внешней торговли товарами. Под лицензированием импорта согласно данному положению понимается административная процедура регулирования внешнеторговых операций, осуществляемая путем выдачи документа, разрешающего импорт отдельных видов товаров.

В соответствии с указанным документом лицензирование импорта осуществляется в следующих случаях:

– введение временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров;

– реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

– предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;

– выполнение Российской Федерацией международных обязательств.

Согласно данному документу импортеру могут быть выданы разовая, генеральная или исключительная лицензия.

Разовая лицензия выдается на основании договора (контракта), предметом лицензии является импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия лицензии не может превышать 1 год со дня ее выдачи.

Генеральная лицензия выдается на основании решения Правительства Российской Федерации, разрешает импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия лицензии также не превышает 1 года со дня ее выдачи.

Исключительная лицензия предоставляет заявителю исключительное право на импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.

Для получения лицензии заявитель должен представить в лицензирующий орган заявление о предоставлении лицензии, копию договора (в случае получения разовой лицензии), копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, другие документы, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Международные договора купли-продажи товаров регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, которая была подписана в Вене 11 апреля 1980 года (далее — Конвенция).

В соответствии со статьей 30 Конвенции продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и передать право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и Конвенции.

Покупатель же в соответствии со статьей 53 Конвенции обязан уплатить цену за товар и принять поставку товара в соответствии с требованиями договора и Конвенции.

Внешнеторговая операция оформляется контрактом. Контракт является основанием для оформления паспорта внешнеторговой сделки.

Документами, отражающими импорт товаров, являются:

– заключенный внешнеэкономический контракт;

– счет иностранного продавца;

– транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа -, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты, и другие документы);

– таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы РФ;

– справки об уплате пошлин, сборов;

– складская документация (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера);

– техническая документация (паспорта машин и оборудования, чертежи, инструкции по монтажу и наладке, спецификации и другая документация).

Переход права собственности.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н, датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

В момент перехода права собственности на приобретенный по внешнеторговому контракту товар у организации-импортера возникает обязанность отразить этот товар в бухгалтерском учете. В основном, право собственности у приобретателя возникает с момента передачи товара. К передаче приравнивается передача коносамента, поскольку получение этого документа дает право распоряжения товаром, или другого документа.

Продавец и покупатель могут указать в контракте любой момент перехода права собственности на товар, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление таможенной декларации, и указанный момент может не совпадать с моментом перехода риска случайной гибели товара. Таких ситуаций следует избегать, ведь если право собственности на товар перейдет к импортеру на дату оформления таможенной декларации, а риск случайной гибели — в момент сдачи товаров перевозчику и товар погибнет в пути или будет поврежден, покупатель будет обязан выплатить поставщику стоимость товара. Это следует из статьи 66 Конвенции, в соответствии с которой

«утрата или повреждение товара после того, как риск перешел на покупателя, не освобождают его от обязанности уплатить цену товара, если только утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца».

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю, но если стороны при заключении внешнеторгового контракта не предусмотрели в нем момент перехода права собственности, он может быть определен с помощью правил толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС», которые носят рекомендательный характер. Эти правила касаются порядка поставки товаров, их страхования, оплаты транспортных расходов, других вопросов, но главным является то, что они определяют переход рисков случайной гибели товаров от продавца к покупателю.

Правильное определение момента перехода собственности при импорте товаров позволит избежать ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактной стоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов, налога на имущество, НДС, прибыли.

Таможенная стоимость ввозимых МПЗ и таможенные платежи.

К таможенным платежам в соответствии со статьей 318 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28 мая 2003 года №61-ФЗ (далее — Таможенный кодекс РФ) относятся:

·   ввозная таможенная пошлина;

·   вывозная таможенная пошлина;

·   НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

·   акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

·   таможенные сборы.

Определение таможенной пошлины содержится в статье 5 Закона Российской Федерации от 21 мая 1993 года №5003-1 «О таможенном тарифе» (далее — Закон РФ №5003-1). Согласно данному определению таможенная пошлина представляет собой обязательный взнос, взимаемый таможенными органами Российской Федерации при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза.

Таможенный сбор согласно пункту 31 статьи 11 Таможенного кодекса РФ представляет собой платеж, уплата которого является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением и сопровождением товаров.

Пунктом 2 статьи 319 Таможенного кодекса РФ предусмотрены случаи, когда таможенные пошлины и налоги не уплачиваются.

Ответственность за уплату таможенных пошлин и налогов согласно статье 320 Таможенного кодекса РФ несет декларант. Декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.

Исчисление сумм таможенных пошлин и налогов, подлежащих уплате, производится в валюте Российской Федерации.

В некоторых случаях для целей исчисления таможенных пошлин, налогов, в том числе для определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты. Статьей 326 Таможенного кодекса РФ определено, что в таких случаях следует применять курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центральным банком Российской Федерации (далее — ЦБ РФ) для целей учета и таможенных платежей, действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Ставки таможенных пошлин являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от лиц, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации, видов сделок и других факторов, за исключением случаев, установленных законодательством.

В соответствии со статьей 3 Закона РФ №5003-1 ставки ввозных таможенных пошлин определяются Правительством Российской Федерации.

Для исчисления таможенных платежей согласно статье 325 Таможенного кодекса РФ применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом. При этом применяются ставки, соответствующие наименованию и классификации товаров в соответствии с Таможенным тарифом Российской Федерации и НК РФ. Таможенный тариф Российской Федерации, представляющий собой свод ставок таможенных пошлин, систематизированных в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 ноября 2001 года №830 «О Таможенном тарифе Российской Федерации и товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности».

Сроки уплаты таможенных пошлин и налогов установлены статьей 329 Таможенного кодекса РФ и зависят они от того, какие действия совершаются с товарами.

Согласно статье 331 Таможенного кодекса РФ таможенные пошлины и налоги уплачиваются в кассу или на счета таможенного органа, причем уплата может производиться по выбору плательщика, как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется ЦБ РФ. Пересчет валюты Российской Федерации в иностранную валюту для целей уплаты таможенных пошлин, налогов, исчисленных в валюте РФ, производится по курсу, действующему на день принятия таможенным органом таможенной декларации, а в случаях, когда обязанность уплаты таможенных пошлин, налогов не связана с подачей таможенной декларации, — на день фактической уплаты.

В соответствии со статьей 322 Таможенного кодекса РФ объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов является таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

Таможенная стоимость определяется в соответствии с Законом РФ №5003-1. Методы определения таможенной стоимости установлены статьей 12 Закона РФ №5003-1, из которой следует, что определение таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, производится путем применения следующих методов:

·   «метода по стоимости сделки с ввозимыми товарами;

·   метода по стоимости сделки с идентичными товарами;

·   метода по стоимости сделки с однородными товарами;

·   метода вычитания;

·   метода сложения;

·   резервного метода».

Отметим, что основным методом определения таможенной стоимости является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами.

В том случае, если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода. Методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в любой последовательности.

Таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, является стоимость сделки, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на экспорт в Российскую Федерацию и дополненная на:

1) расходы в размере, в котором они произведены покупателем, но которые не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

·   на выплату вознаграждений агенту (посреднику), за исключением вознаграждений, уплачиваемых покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров;

·   на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с товарами;

·   на упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

2) соответствующим образом распределенная стоимость следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством и продажей на экспорт в Российскую Федерацию оцениваемых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

·   сырья, материалов и комплектующих, которые являются составной частью ввозимых товаров;

·   инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, использованных при производстве ввозимых товаров;

·   материалов, израсходованных при производстве ввозимых товаров;

·   проектирования, разработки, инженерной, конструкторской работы, дизайна, художественного оформления, чертежей и эскизов, произведенных (выполненных) в любой стране, за исключением Российской Федерации, и необходимых для производства оцениваемых товаров.

3) платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения в Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, при условии, что такие платежи относятся только к ввозимым товарам;

4) любая часть дохода, полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу;

5) расходы по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

6) расходы по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

7) расходы на страхование в связи с международной перевозкой товаров.

Положение о порядке и условиях заявления таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утверждено Приказом Государственного Таможенного Комитета Российской Федерации от 5 января 1994 года №1 «О таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации».

Обратите внимание!

Пунктом 15 ПБУ 5/01 предусмотрено, что оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия МПЗ к бухгалтерскому учету.

Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, который действовал на эту дату, и в дальнейшем эта стоимость не пересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностранным поставщиком в рубли по курсу, на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности.

Пример 2.

ЗАО «А» импортирует из Гамбурга материалы, их стоимость составляет 10 000 Евро. Условия поставки материалов — CIF Гамбург (материалы переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля)). Материалы были доставлены на борт судна 2 февраля. Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляет 10 процентов. Материалы не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18 процентов. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля. Учетной политикой ЗАО «А» определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 «Материалы».

Сбор за таможенное оформление составляет 1000 рублей. (Постановление Правительства Российской Федерации от 28 декабря 2004 года №863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров»).

В данном случае налоговая база по НДС равна сумме таможенной стоимости импортируемого товара и уплачиваемой при ввозе таможенной пошлины (подпункт 1, 2 пункта 1 статьи 160 НК РФ).

Установленный курс Евро составил (условно):

- на 2 февраля — 34,60 рубля/EUR;

- на 10 февраля — 34,50 рубля/EUR;

- на 15 февраля — 34,40 рубля/EUR.

Рабочим планом организации «А» предусмотрено использование следующих счетов:

Счет 10 «Материалы»;

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

Счет 51 «Расчетные счета»;

Счет 52 «Валютные счета»;

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость»;

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам»;

Счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по таможенным сборам»;

Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

В бухгалтерском учете ЗАО «А» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
2 февраля
10
60
346 000
Отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной (10 000 EUR х 34,60 рубля/EUR)
10 февраля
10
76-1
34 500
Отражена сумма таможенной пошлины (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 10%)
10
76-2
1 000
Отражена сумма сбора за таможенное оформление
19
68 НДС
68 310
Отражена сумма НДС, уплаченная на таможне ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%)
68 НДС
51
68 310
Уплачен НДС на таможне ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%)
76-2
51
1 000
Перечислен таможенный сбор
76-1
51
34 500
Перечислена таможенная пошлина
68 НДС
19
68 310
Произведен налоговый вычет по НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет импортным материалам ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%)
15 февраля
60
52
344 000
Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (10 000 EUR х 34,40 рубля/EUR)
60
91-1
2 000
Отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (346 000 рублей — 344 000 рублей)

Окончание примера.

В целях налогового учета расходы организации на приобретение сырья, используемого в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующего их основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ включаются в состав материальных расходов.

Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая, в частности, ввозные таможенные пошлины и сборы, связанные с приобретением МПЗ.

Таким образом, при приобретении сырья и материалов у иностранного поставщика не будет возникать разницы в формировании первоначальной стоимости в целях бухгалтерского и налогового учета, поскольку суммы таможенных пошлин и сборов в бухгалтерском и налоговом учете будут учитываться в первоначальной стоимости приобретенных сырья и материалов.

При использовании организацией метода начисления в налоговом учете датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья, материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

По данным прессы на заседании межведомственной комиссии также был рассмотрен вопрос о порядке учета таможенных пошлин при приобретении материалов и основных средств. Этот вопрос Федеральная налоговая служба (далее — ФНС Российской Федерации) вынесла на обсуждение в связи с выходом Письма Минфина Российской Федерации от 20февраля 2006 года №03-03-04/1/130.

В Письме сказано, что на основании пункта 4 статьи 252 НК РФ порядок налогового учета таможенных пошлин, касающихся приобретения основных средств и материалов, определяется учетной политикой организации. Вместе с тем, по мнению ФНС Российской Федерации, при приобретении основных средств у организации отсутствует право выбора порядка учета такого рода затрат. Ведь, исходя, из пункта 5 статьи 270 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль они могут быть учтены только в составе первоначальной стоимости имущества.

При приобретении материалов положения пункта 1 статьи 264 НК РФ применяться не могут в силу наличия прямой нормы, указанной в пункте 2 статьи 254 НК РФ. В этом пункте предусмотрено, что таможенные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением материалов, учитываются в их стоимости. Таким образом, общая норма об учете таможенных пошлин в составе прочих расходов, установленная в пункте 1 статьи 264 НК РФ, на суммы таможенных пошлин, возникающих при приобретении материалов, не распространяется.

По мнению Минфина Российской Федерации, позиция ФНС Российской Федерации представляется методологически правильной. Однако в законодательном порядке она не закреплена. Поэтому необходимо внести соответствующие изменения в законодательство о налогах и сборах.

Данную проблему можно решить, только если внести изменения в НК РФ. Поэтому комиссия поручила Минфину Российской Федерации совместно с ФНС Российской Федерации подготовить и внести в установленном порядке конкретные предложения по законодательному урегулированию налогового учета таможенных пошлин, уплачиваемых при приобретении основных средств и материалов.

Материалы собственного изготовления.

Согласно пункту 7 ПБУ 5/01 в том случае, если организация самостоятельно изготавливает продукцию, которая в дальнейшем используется в качестве МПЗ, фактическая себестоимость определяется организацией самостоятельно как сумма фактических затрат по их производству. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (далее — План счетов №94н), принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат по производство или счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Обратите внимание!

В соответствии с Планом счетов №94н, когда готовая продукция полностью предназначена для использования в самой организации, можно учитывать эту продукцию на счете 10 «Материалы» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции, минуя счет 43 «Готовая продукция».

Принятие к учету МПЗ, изготовленных организацией самостоятельно, может отражаться следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства» Кредит 20 «Основное производство».

Если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих и иных материальных расходов, использует продукцию собственного производства, то в целях налогообложения прибыли оценка указанной продукции собственного производства согласно пункту 4 статьи 254 НК РФ производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Пример 3.

Вспомогательное производство (столярный цех) автомобилестроительной организации «А» производит деревянную тару, в которую упаковывается готовая продукция — двигатели.

За отчетный период столярный цех изготовил 200 единиц тары, затраты на производство которой составили:

·   стоимость использованных материалов — 20 000 рублей;

·   заработная плата (в том числе ЕСН) — 75 000 рублей;

·   амортизация основных средств — 8 000 рублей;

·   общехозяйственные расходы — 10 000 рублей.

Учет тары ведется по нормативной (плановой) себестоимости, которая составляет 500 рублей. Учетной политикой организации предусмотрено использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг). Изготовленная силами вспомогательного производства тара передана на склад готовой продукции для упаковки двигателей.

В бухгалтерском учете «А» операции по изготовлению тары отражены следующим образом:

Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
23
10-4
20 000
Материалы переданы в столярный цех для изготовления тары
23
02
8 000
Начислена амортизация основных средств, используемых во вспомогательном производстве
23
70, 69
75 000
Отражено начисление заработной платы и ЕСН работникам вспомогательного производства
23
26
10 000
Списана часть общехозяйственных расходов, относящихся к вспомогательному производству
40
23
113 000
Отражены фактические расходы на изготовление тары
10-4
40
100 000
Принята к учету готовая тара по нормативной себестоимости (200 штук х 500 рублей)
44
10-4
100 000
Передана тара на склад готовой продукции для упаковки
90-2
40
13 000
Списано отклонение фактической себестоимости тары над нормативной себестоимостью (113 000 рублей — 100 000 рублей)

Окончание примера.

Материалы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал.

Организация может получить материалы и от собственника организации в качестве взноса в уставный капитал. Рассмотрим, каким образом определяется фактическая себестоимость материалов, если они поступают в организацию таким образом.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 5/01 при внесении МПЗ в счет вклада в уставный капитал организации фактическая себестоимость определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации. То есть стоимость МПЗ, по которой они будут приняты к бухгалтерскому учету, определяется именно договором между учредителями, а не фактической ценой, по которой они были приобретены.

Напомним, что современные хозяйствующие субъекты в Российской Федерации представлены, в основном, обществами с ограниченной ответственностью и акционерными обществами закрытого или открытого типа. Исходя из этого, при внесении вклада в уставный капитал не денежными средствами, субъекты хозяйственной деятельности должны выполнять требования, предъявляемые законодательством к организациям соответствующей организационно-правовой формы.

Статьей 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлено, что при оплате акций не денежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Следует учесть, что в соответствии со статьей 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» если номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой не денежным вкладом, составляет более 200 минимального размера оплаты труда (далее — МРОТ), установленных на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

МРОТ для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам в момент написания книги составляет 100 рублей (статья 5 Федерального закона от 19 июня 2000 года №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» (далее — Закон №82-ФЗ)).

Из Письма Минфина Российской Федерации от 22 января 1999 года №04-02-05/1 следует, что взносы учредителей в уставный капитал общества неправомерно считать безвозмездной передачей, поскольку взамен внесенных денежных или иных средств учредители получают акции, подтверждающие их право на получение в будущем дивидендов.

Согласно пункту 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в пункте 6 ПБУ 5/01.

При передаче имущества в уставный капитал есть еще один момент, на котором следует остановиться несколько подробнее. Речь идет о НДС. Нужно ли начислять НДС по такой передаче и следует ли восстанавливать «входной» налог по передаваемому имуществу.

По поводу вопроса о необходимости начисления НДС отметим, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйствующих субъектов. Исходя из этого, объекта налогообложения по НДС при передаче материалов в качестве вклада в уставный капитал, у передающей стороны не возникает (на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Вопрос о необходимости восстановления сумм входного налога долгое время был предметом споров между налогоплательщиками НДС и представителями налоговых органов. Однако Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон №119-ФЗ) в пункт 3 статьи 170 НК РФ были внесены изменения, согласно которым сумму «входного» налога при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал необходимо восстановить. Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ:

«Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав».

Таким образом, начиная с 1 января 2006 года, налогоплательщики НДС при передаче имущества в уставный капитал обязаны восстанавливать суммы «входного» налога.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей стороны в порядке, предусмотренном новыми редакциями статей 171, 172 НК РФ. В соответствии с пунктом 8 статьи 172 НК РФ:

«Вычеты сумм налога, указанных в пункте 11 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд)».

Таким образом, с 1 января 2006 года организация, получившая материалы в качестве взноса в уставный капитал, получит вычет НДС по поступившим материалам.

Обратите внимание!

Заметим, что текст НК РФ не уточняет, что собой представляют документы, которыми оформляется передача, поэтому, на наш взгляд, лучше перечислить состав таких документов в решении о внесении вклада, например, таким документом может выступать акт приема-передачи имущества, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Напоминаем, что в обязанности налогоплательщика НДС, помимо выписки счетов-фактур и регистрации их в журналах учета выставленных и полученных счетов-фактур, в соответствии с правилами пункта 3 статьи 169 НК РФ входит ведение книги покупок и книги продаж.

Порядок ведения указанных книг установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

В абзаце 3 пункта 8 указанных Правил установлено:

«Документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации».

Из этого следует, что именно на основании документов на передачу имущества, а не на основании счета-фактуры (который, несмотря на отсутствие реализации, рекомендуют выписывать некоторые специалисты, во избежание риска отказа в вычете) организация, получающая имущество, будет предъявлять НДС к вычету.

Пример 4.

Организация «А» в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации «Б» в августе текущего года передала партию горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ). Денежная оценка передаваемого имущества произведена независимым оценщиком и составляет 300 000 рублей, что соответствует номинальной стоимости доли организации «А» в уставном капитале «дочки».

Переданные в уставный капитал ГСМ были приобретены «А» в январе этого же года для осуществления деятельности по перевозке пассажиров и грузов. Балансовая стоимость передаваемых ГСМ составляет 250 000 рублей. НДС в сумме 45 000 рублей был принят организацией «А» к вычету.

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2002 года №126н (далее — ПБУ 19/02) вклады в уставный капитал другой организации признаются финансовыми вложениями. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа их поступления в организацию.

Согласно пункту 14 ПБУ 19/02:

«Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов».

Иначе говоря, финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал другой организации отражаются в бухгалтерском учете в оценке, согласованной учредителями.

В акте приемки-передачи отдельной строкой указана также сумма НДС, передаваемая учредителем, — 45 000 рублей.

При этом учреждаемое общество, получив от учредителя суммы восстановленного НДС в документах, которыми оформляется передача имущества, производит вычет НДС после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (пункт 8 статья 172 НК РФ).

Как было указано выше, принимающая сторона без несения каких-либо затрат, получила сумму НДС по приобретенным ценностям, на которую она впоследствии сможет уменьшить налоговую базу по НДС либо которая будет ей возмещена (зачтена, возвращена). По нашему мнению, полученная учреждаемым обществом сумма НДС соответствует признакам для признания дохода согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее — ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете организации «А» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
В январе
10
60
250 000
Приняты к учету ГСМ от поставщика
19
60
45 000
Отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком
68
19
45 000
Принят к вычету НДС
60
51
295 000
Оплачена поставщику стоимость ГСМ
В августе
58-1
76
300 000
Отражено приобретение доли в уставном капитале другой организации
19
68
45 000
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету
76
10
250 000
Списана фактическая стоимость ГСМ, переданных в уставный капитал дочерней организации
76
19
45 000
Передан восстановленный НДС
76
91-1
5 000
Отражен операционный доход (300 000 — 250 000 — 45 000)

В бухгалтерском учете «дочки» операции по отражению полученных материалов будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
В августе
75-1
80
300 000
Отражена задолженность организации «А» по формированию уставного капитала
10
75-1
255 000
Приняты к учету ГСМ в качестве взноса в уставный капитал
19
75-1
45 000
Отражен НДС согласно документам, полученным от организации «А»
68
19
45 000
Принят к вычету НДС на основании документов, полученных от передающей стороны
75-1
91
45 000
Признана в составе доходов сумма НДС, принятая к вычету

Окончание примера.

Материалы, полученные по договорам, предусматривающим оплату не денежными средствами.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

Как показывает наша аудиторская практика, именно при отражении в учете операций поступления материалов по товарообменным договорам, бухгалтеры совершают большое количество ошибок, которые нередко ведут к нежелательным последствиям.

Товарообменные операции регулируются главой 31 «Мена» ГК РФ.

Согласно статье 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К такому договору применяются правила о договоре купли-продажи, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если в договоре нет иных указаний на этот счет. В том случае если договором установлена неравноценная стоимость передаваемых товаров, та сторона, которая передает товар меньшей стоимости, должна выплатить разницу в стоимости.

Согласно статье 570 ГК РФ право собственности на приобретаемый товар переходит к сторонам после того, как они исполнили свои обязанности в качестве продавцов, то есть исполнили обязанности по передаче товара. Однако договором может быть предусмотрен иной порядок перехода права собственности.

Подробно с вопросами отражения операций, осуществленных в рамках договора мены, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Договор цессии. Мена. Прекращение обязательств зачетом».

Выше мы уже отметили, что, приобретая материалы по договорам, предусматривающим оплату не денежными средствами, необходимо руководствоваться пунктом 10 ПБУ 5/01.

Кроме того, осуществляя операции по договорам мены, организация должна особое внимание обратить на пункт 6.3 ПБУ 9/99, согласно которому величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров, полученных или подлежащих получению, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

При невозможности установить стоимость товаров, полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

В соответствии с пунктом 17 Методических указаний №119н, если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Пример 5.

(Цифры примера условные)

Организация «А», занятая производством малолитражных автомобилей, заключила договор мены с организацией, осуществляющей пошив рабочей одежды, в соответствии с которым она передает 1 автомобиль, а взамен получает 100 комплектов рабочей одежды. Договором установлено, что обмениваемое имущество признано равноценным, цена сделки составляет 106 200 рублей (в том числе НДС 16 200 рублей).

«А» обычно приобретает аналогичную рабочую одежду по цене 1 062 рубля за штуку (в том числе НДС 162 рубля), организация, изготавливающая рабочую одежду, приобретает такой автомобиль впервые. Себестоимость автомобиля составляет 70 000 рублей, себестоимость одного комплекта одежды составляет 680 рублей.

Обычная цена реализации автомобилей составляет 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей), а обычная цена реализации рабочей одежды 1 121 рубль (в том числе НДС 171 рубль). Указанные цены соответствуют рыночному уровню цен.

Предположим, что «А» первым осуществило поставку своей продукции. Так как договор мены осуществляется с временным разрывом, то, в учете «А» бухгалтер это отразит следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
45
43
70 000
Передан автомобиль по договору мены (70 000 рублей х 1 штука)
После получения партии рабочей одежды организация «А» на основании пункта 6.3 ПБУ 9/99 обязана отразить в бухгалтерском учете выручку от продажи автомобиля
62
90-1
106 200
Отражена выручка от продажи автомобиля, рассчитанная из стоимости полученной рабочей одежды, согласно договору мены (1 062 рубля х 100 штук)
Отклонение стоимости, указанной в договоре мены, от рыночной цены составляет:
((100 000 рублей — 90 000 рублей) / 100 000 рублей) х 100% = 10%, что менее 20%, следовательно, начисление НДС производится исходя из цены сделки
90-3
68
16 200
Начислен НДС с реализации автомобиля
90-2
45
70 000
Списана на продажу себестоимость автомобиля
Теперь бухгалтер «А» должен отразить в учете поступление рабочей одежды. Ее стоимость рассчитывается исходя из стоимости переданного взамен автомобиля, причем стоимость автомобиля определяется по цене его обычной реализации
10-9
60
100 000
Отражена стоимость рабочей одежды из цены обычной реализации автомобиля
60
16 200
Учтен НДС по принятой к учету рабочей одежде на основании счета-фактуры, полученного от организации — контрагента
Обратите внимание!
Сумма «входного» НДС по приобретенной рабочей одежде, подлежащая вычету, должна быть исчислена исходя из балансовой стоимости переданного по договору мены автомобиля (70 000 рублей х 18% = 12 600 рублей). Основание — пункт 2 статьи 172 НК РФ
68
19
12 600
Принят к вычету «входной НДС» по полученной рабочей одежде
60
62
106 200
Произведен зачет задолженностей
60
91-1
10 000
Списана разница между стоимостью переданного автомобиля и стоимостью приобретенной рабочей одежды
91-2
19
3 600
Списана сумма НДС, не подлежащая вычету

Окончание примера.

Из приведенного примера видно, насколько сложным является порядок определения стоимости полученных МПЗ по товарообменному договору, кроме того, возмещение «входного» НДС по полученному имуществу производится в особом порядке.

До 1 января 2006 года в своих рекомендациях мы не советовали организациям, желающим обменяться каким-либо имуществом, заключать договора мены, в связи со сложностью отражения таких операций в бухгалтерском учете и особенностями применения вычетов по НДС. В качестве альтернативы мы предлагали схему, согласно которой стороны заключали договоры купли-продажи, предусматривающие оплату денежными средствами с последующим зачетом встречных требований. В этом случае, бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением МПЗ осуществлялся в обычном порядке, кроме того, в этом случае можно было поставить всю сумму НДС к вычету.

С 1 января 2006 года ситуация несколько изменилась. То есть, при использовании данной схемы в условиях после 1 января 2006 года, у организации так же не будет проблем с определением покупной стоимости полученного имущества. Несмотря на то, что в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ взаимозачет больше не признается оплатой (отменен подпункт 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ), ситуация по применению вычета стала несколько проще, ведь с указанной даты для применения вычета по НДС факт оплаты не нужен. То есть, осуществив отгрузку, продавец начислит НДС к уплате, получив имущество от другой стороны и приняв его к учету — применит вычет. Таким образом, схема заключения договоров купли-продажи с последующим зачетом все также остается наиболее оптимальным вариантом для организаций, желающим обменяться товарами.

Обратите внимание!

С 1 января 2007 года вступает в силу поправка, внесенная в пункт 4 статьи 168 НК РФ, Законом №119-ФЗ:

«Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг».

Фактически это означает, что с 1 января 2007 года при не денежных формах расчетов суммы налога, предъявляемые к оплате друг другу сторонами сделок, могут быть оплачены только денежными средствами.

Кроме того, если до 1 января 2007 года по сути факт оплаты получаемого не денежного имущества роли не играет, то с 1 января 2007 года при осуществлении не денежных форм расчетов ситуация поменяется кардинально. Получить вычет по сумме «входного» налога налогоплательщик НДС сможет только после оплаты суммы налога, предъявленного к оплате контрагентом.

Материалы, полученные безвозмездно.

Безвозмездно получить МПЗ организация может лишь в двух случаях, предусмотренных ГК РФ.

В первом случае организация получает МПЗ по договору дарения. В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

Однако не следует забывать, что согласно статье 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение на сумму, превышающую 5 установленных законом МРОТ.

Другим случаем безвозмездного получения МПЗ является пожертвование. На основании статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

Согласно пункту 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также в результате выбытия основных средств и другого имущества, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под рыночной стоимостью в данном случае понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных активов.

В соответствии с пунктом 10.3 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов №94н, поступления, связанные с безвозмездным получением активов, находят отражение по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». К счету 98 «Доходы будущих периодов» открывается субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», на котором учитывается стоимость активов, полученных безвозмездно.

В дальнейшем суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», по безвозмездно полученным материальным ценностям списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере списания этих ценностей с кредита счета 10 на счета учета затрат на производство.

Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

В бухгалтерском учете безвозмездное поступление МПЗ будет отражено следующей корреспонденцией счетов:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
10
98-2
Отражена стоимость безвозмездно полученных материалов
20
10
Отражена передача полученных безвозмездно материалов в производство
98-2
91-1
Отражено признание внереализационного дохода от получения материалов

В целях налогового учета в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Независимая оценка рыночной цены имущества, получаемого безвозмездно, может быть произведена оценщиком.

Обратите внимание!

С 1 июля 2006 года лицензирование оценочной деятельности отменено.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода.

Вместе с тем, при получении имущества безвозмездно следует учитывать подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

– от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Материалы, оставшиеся от списания объектов основных средств.

Получить материалы, дальнейшее использование которых возможно в производственной деятельности, организация может и при демонтаже основных средств.

В соответствии с пунктом 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации13 октября 2003 года №91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования основных средств, а также для оформления документации при выбытии объектов в организации приказом руководителя создается комиссия. В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которых, в соответствии с законодательством, возложены функции регистрации и надзора за отдельными видами имущества.

В компетенцию комиссии входит:

·   осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;

·   установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное не использование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и другое);

·   возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости; контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

·   составление акта на списание объекта основных средств.

Бухгалтерский учет.

Запасные части, металлолом, оставшиеся после списания объектов ОС принимаются к учету, а затем или используются в производстве, или реализуются сторонним организациям. В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01, стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Расходы от списания основного средства с бухгалтерского учета являются операционными расходами согласно пункту 11 ПБУ 10/99.

При разборке и демонтаже списываемых основных средств к операционным доходам относится стоимость полученных в результате таких операций запчастей, металлолома, деталей, узлов и так далее (пункт 8 ПБУ 9/99).

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» целесообразно открывать отдельный субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого следует переносить стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумму накопленной амортизации.

Остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01»Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств», в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Расходы, связанные с ликвидацией оборудования, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетами 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другими счетами.

Согласно пункту 54 Положения №34н, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и иного имущества, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

Принятие к учету пригодных к дальнейшему использованию запасных частей, металлолома отражается по дебету счета 10 «Материалы», в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Такой порядок оценки и учета материалов, остающихся после выбытия основных средств, предусмотрен пунктом 66 Методических указаний №119н и пунктом 79 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н.

Материальные ценности, полученные при разборке или демонтаже выбывающих основных средств, принимаются к учету по субсчетам счета 10 «Материалы» в зависимости от их назначения — ценности, пригодные для дальнейшего использования в данной организации, зачисляются на счет 10-1 «Сырье и материалы» или 10-5 «Запасные части» и так далее.

Материалы, которые не могут быть использованы в качестве материалов, или запасных частей в данной организации (металлолом, утильсырье), принимается к учету на счете 10-6 «Прочие материалы».

Пример 6.

Организация «А» в октябре ликвидирует производственное оборудование, амортизация по которому начислена полностью, первоначальной стоимостью 270 000 рублей. Работы по демонтажу и вывозу оборудования осуществлялись силами вспомогательного производства. Расходы цеха вспомогательного производства составили 18 000 рублей. При разборке приняты к учету годные запасные части по рыночной стоимости 11 600 рублей, а также металлолом по стоимости 800 рублей.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов:

01-1»Основные средства в эксплуатации»;

01-2 «Выбытие основных средств».

Корреспонденция счетов
Сумма,
рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
01-2
01-1
270 000
Списана первоначальная стоимость ликвидируемого оборудования
02
01-2
270 000
Списана сумма начисленной амортизации
91-2
23
18 000
Отражены расходы вспомогательного производства по демонтажу оборудования
10-5
91-1
11 600
Приняты к учету запасные части, полученные при демонтаже оборудования
10-6
91-1
800
Принят к учету полученный при демонтаже металлолом
99
91-9
5 600
Списано сальдо прочих доходов и расходов (18 000 — 11 600 — 800)

Окончание примера.

Налоговый учет.

Согласно пункту 13 статьи 250 НК РФ доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признаются внереализационными доходами.

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 5 статьи 274 НК РФ:

«Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой».

Иначе говоря, внереализационный доход организации будет равен рыночной стоимости полученных материалов.

Стоимость же материалов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, включается согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ в состав материальных расходов и определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктом 13 статьи 250 НК РФ.

Дата признания доходов и расходов от ликвидации основного средства зависит от того, какой метод выбран организацией — метод начисления или кассовый метод.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 271 НК РФ организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления, стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, признает внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества.

При кассовом методе такие доходы признаются в момент принятия к учету имущества согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ.

Как правило, в результате ликвидации основных средств организации получают убыток. Сумма убытка может быть учтена при налогообложении прибыли того периода, в котором убыток получен.

Пример 7.

Воспользуемся данными примера 6 и определим сумму внереализационного дохода и сумму расхода, которые будут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Внереализационный расход — расходы по демонтажу основного средства в сумме 18 000 рублей.

Внереализационный доход — стоимость принятых к учету запасных частей и металлолома в сумме 12 400 рублей.

Налоговая «стоимость» запасных частей и металлолома будет равна 12 400 рублей х 24% = 2 976 рублей.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися определения фактической себестоимости материально-производственных запасов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Материально-производственные запасы».