АКГ "Интерэкспертиза"
А.Н. Каланов
Руководитель департамента специализированных
аудиторских проектов АКГ «Интерэкспертиза»
тел. 954-32-89, 954-82-56, e-mail dnk@interexpertiza.ru

Последний год можно без сомнения назвать годом налога на прибыль. Именно этот налог доставлял наибольшее количество проблем: серьезными изменениями в порядке исчисления налоговой базы, появлением базы переходного периода, введением системы налогового учета, огромным количеством неясностей, противоречий и нераскрытых в законодательстве аспектов. В дополнение к этому форма налоговой декларации становилась все объемнее, появлялись важные документы МНС РФ, в том числе Методические рекомендации по формированию базы переходного периода, две версии Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 25 НК РФ, да и сама глава 25 НК РФ много раз менялась, причем нормы ст.5 ч.1 НК РФ ни разу не были соблюдены законодателем.

В этих условиях появление ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» принесло не много радости всему бухгалтерскому сообществу. На данный момент существует множество полярных точек зрения насчет ПБУ 18/02: и то, что это лучшее творение Минфина, и то, что худшее; и то, что оно позволит формировать налоговую базу в налоговом учете, и то, что его применение потребует введения еще одной, новой подсистемы учета, помимо бухгалтерского и налогового. Кроме того, нельзя не признать, что ПБУ 18/02 отличается от предыдущих значительной сложностью для восприятия, в частности из-за введения десятка новыхтерминов и из-за совершенно новых и очень непростых требований к ведению бухгалтерского учета.

Учитывая указанные обстоятельства, в данной статье рассмотрены задачи и цели введения ПБУ 18/02, последствия вступления его в силу, лица, на которые требования данного положения не распространяются, основные введенные ПБУ 18/02 в оборот понятия, принципиальные вопросы технологии применения ПБУ 18/02, а также требуемые изменения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности, обусловленные его вступлением в силу.

I. Задачи ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

I.1 Приведение российского законодательства по бухгалтерскому учету в соответствие с международными стандартами учета.

В соответствии с Указом Президента РФ от 3 апреля 1997 г. №278 российская система бухгалтерского учета должна быть приведена в соответствие с международными стандартами. Во исполнение этого Указа были приняты Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283 и Распоряжение Правительства РФ от 22.05.1998 №587-р, которыми утверждены, соответственно, Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику.

В отличие от российского бухгалтерского учета в международной практике требуется раскрытие в отчетности не только текущих обязательств по налогу на прибыль (т.е. суммы налога, которая подлежит уплате за отчетный период), но и отложенных налоговых обязательств и активов, которые приведут к изменению налоговых отчислений в будущих периодах. И следует отметить, что подобные требования существуют в зарубежных системах учета в том или ином виде уже довольно длительное время. Так, в стандартах учета США GAAP (APB, затем SFAS) необходимость отражения в отчетности отложенных налоговых обязательств и активов была признана с 1967 года, в стандартах учета Великобритании (SSAP, а затем FRS) - с 1978 года, а в системе международных стандартов финансовой отчетности (IAS, с 2001 года - IFRS) – с 1979 года, когда появилась первая редакция стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Необходимо признать, что важность срочного перехода на МСФО не является безусловной. Так, по свидетельству КМСФО, основные изменения в международных стандартах ожидаются именно в ближайшие два года. Поэтому большинство европейских компаний предполагают перейти на использование МСФО только с 2005 г. Американские же компании вообще не изъявляют большого желания переходить на МСФО, отдавая предпочтение ГААП. Тем не менее, существует тенденция неминуемого сближения этих двух систем учета, для чего, в частности и при КМСФО создано специальное подразделение. Например, новая редакция стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль», действующая с 1998 года, уже во многом соответствует стандарту США SFAS 109.

Министерство финансов РФ приняло решение вводить новые стандарты учета постепенно. Так, даже из восьми запланированных в 2002 году, появилось только четыре. В соответствии с вышеуказанным Распоряжением Правительства РФ российский стандарт «Расчеты по налогам» должен был появиться в I квартале 1999 г. Однако его принятие откладывалось до введения главы Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль организаций. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вводится в действие начиная с отчетности за 2003 год, хотя следует признаться, мало кто удивился бы, если б оно распространялось и на 2002 год – введение в силу нормативных актов задним числом стало уже недоброй традицией.

Цель данной статьи не состоит в том, чтобы сравнить ПБУ 18/02 с МСФО 12, однако к международным стандартам придется обращаться по ходу изложения, чтобы разъяснить те или иные недостаточно ясно или некорректно изложенные нормы ПБУ.

I.2 Повышение достоверности бухгалтерской отчетности российских организаций.

Можно утверждать, что даже если бы российская методика учета оставалась неизменной по отношению к международной, то ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» все равно должно было бы появиться. В условиях, когда налоговые отчисления представляют собой один из основных аспектов, определяющих решения руководства и собственников организации, раскрытие информации в отчетности в этом смысле не удовлетворяло имеющимся требованиям. Напомним, что ранее организации должны были согласно п.136 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 №60н) только отражать в пояснительной записке разницу между налогами, рассчитанными по кассовому методу и исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

И Закон о бухгалтерском учете, и все положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством финансов, ставят целью повышение достоверности бухгалтерской отчетности, полноты и своевременности представляемой в отчетности информации. Отражение налога на прибыль в отчетности по «кассовому» методу (лишь суммы налога к уплате по итогам периода) не позволяет пользователю отчетности получить информацию о причинах отклонения бухгалтерской прибыли и налоговой базы, причинах колебаний налоговых отчислений по периодам, и, главное, не позволяет сделать вывод о предполагаемых расходах организации на уплату налога на прибыль в будущем. Применявшийся ранее порядок, по существу, противоречил и основному принципу бухгалтерского учета – допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, поскольку в отчетности не отражались фактически произошедшие в отчетном периоде обстоятельства, способные привести к существенным изменениям финансовых результатов деятельности организации в будущем.

В то же время, необходимо все-таки признать, что в настоящее время бухгалтерская отчетность, сформированная на основании действующего законодательства о бухгалтерском учете, на самом деле зачастую не представляет интереса для большинства пользователей. По существу, ведутся бухгалтерский учет для целей налогообложения (а с 2002 г.— просто налоговый учет), управленческий учет для внутренних пользователей, а для инвесторов составляется отчетность непосредственно по международным стандартам финансовой отчетности или по американским стандартам ГААП. В связи с этим бухгалтерский учет становится, как правило, всего лишь обузой для организаций, а новые положения по бухгалтерскому учету – просто новой головной болью для бухгалтеров. Одним из немногих аргументов, оправдывающих ведение бухгалтерского учета, являются налоговые санк­ции по ст. 120 НК РФ, а также административные штрафы по ст. 15.11 КоАП РФ. До тех пор пока не сложится соответствующий инвестиционный климат, не появится экономическая культура и не возникнет необходимость в достоверной отчетности, бухгалтерский учет как таковой не будет востребован. Пока же столь активное регулирование бухгалтерского учета несколько опережает время. Остается надеяться, что рано или поздно соответствующие изменения в экономике страны произойдут, и тогда ведение бухгалтерского учета будет не столько обязательным, сколько осознанным.

I.3 Иные задачи ПБУ 18/02.

Существует мнение, что ПБУ 18/02 было введено также (или даже в первую очередь) для того, чтобы организация могла рассчитать сумму налога на прибыль, основываясь исключительно на данных бухгалтерского учета. Напомним, что согласно ст.313 НК РФ организации могут не вести регистры налогового учета, если в регистрах бухгалтерского учета содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями налогового законодательства.

По объективным причинам у этого предположения пока не имеется прямых доказательств, поэтому автор не может и не станет утверждать, что оно соответствует действительности. Однако нельзя не признать, что существует ряд косвенных подтверждений справедливости данного мнения.

Во-первых, давно известно отношение департамента бухгалтерского учета Минфина РФ к изменению подхода в исчислении налоговой базы: введению налогового учета и практически полного отказа от использования данных бухгалтерского учета. В связи с этим встает вопрос о целесообразности ведения бухгалтерского учета в принципе, особенно учитывая, что вследствие неразвитости рыночных отношений, такая категория, как пользователи отчетности, является больше теоретической. Поэтому бесспорно, что дискредитация налогового учета - в интересах Министерства финансов. Кстати, невольно создается впечатление, что в самом ПБУ 18/02 такое понятие, как налоговый учет, осознанно не употребляется: применяются какие угодно термины, но только не «налоговый учет».

Во-вторых, в пользу указанного предположения говорит и п.1 ПБУ 18/02, согласно которому в налоговой декларации следует отражать «налог на налогооблагаемую прибыль, сформированный в бухгалтерском учете». Примеры, приведенные в Положении, также свидетельствуют о том, что, по мнению Минфина, его применение позволяет в итоге получить налоговую базу по налогу на прибыль.

И, в-третьих, согласно п.7 Резолюции Конгресса бухгалтеров и аудиторов России «Учет, налоги и аудит – 2002» бухгалтерское сообщество в лице, в первую очередь членов ИПБР, обратив внимание на «неоправданное усложнение правил налогообложения», поддержали «решение Минфина России об установлении альтернативного механизма расчета величины налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета, предусмотренного в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»». Ни на секунду не допуская мысли, что участники этого конгресса на самом деле не были ознакомлены с текстом принятого впоследствии ПБУ, заметим, что речь идет именно об «альтернативном механизме расчета величины налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета».

На самом деле не важно, ставило ли Министерство финансов перед собой задачу вытеснить путем принятия ПБУ 18/02 необходимость ведения налогового учета, или нет. Так или иначе, этого не произошло. Во-первых, постоянные и временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства, признаваемые в бухгалтерском учете, не появляются сами собой, а являются вторичными по отношению к расчетам, проведенным бухгалтером и оформленным в том или ином виде. А для бухгалтера, по большому счету, не принципиально, как называется документы, представляющие результаты расчетов: регистры бухгалтерского учета или регистры налогового учета. Во-вторых, порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль, установленный главой 25 НК РФ, отличается от порядка формирования бухгалтерской прибыли (убытка) гораздо больше, чем это было предусмотрено разработчиками Положения (и, тем более, чем отражено в приведенных примерах, демонстрирующих, как сходятся разные варианты учета). И, в-третьих, что значительно серьезнее, в самом Положении столько недоработок, что его применение в существующем виде не позволит не только рассчитать налоговую базу, но и выполнить стоящие перед ним задачи с точки зрения бухгалтерского учета. Здесь речь идет не столько о некорректных формулировках, сколько о фактах хозяйственной деятельности, безосновательно, на взгляд автора, неучтенных при составлении ПБУ 18/02, что будет рассмотрено более подробно далее в данной статье.

II. Цели ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Цели применения организациями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» сформулированы в п.1 данного положения:

1. Отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

2. Отразить в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

3. Отразить в учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, а также суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Необходимо отметить, что, вопреки распространенному мнению, эти цели не являются собственным изобретением Министерства финансов РФ, поскольку основаны на требованиях МСФО 12 «Налоги на прибыль» и вытекают, в первую очередь, из необходимости обеспечения полноты, ясности и достоверности отчетности.

Так, первая цель (взаимосвязь бухгалтерской прибыли и налоговой базы) обуславливается вопросами, которые возникают у пользователей отчетности – по какой причине, например, налог на прибыль превышает саму величину прибыли или, наоборот, почему при наличии в учете прибыли, налог на прибыль к уплате отсутствует. В частности, взаимосвязь этих показателей может являться одним из аспектов для оценки эффективности ведения дел руководством организации (оценки того, насколько эффективно руководство пользуется допускаемыми налоговым законодательством возможностями для оптимизации налогообложения и т.п.).

Вторая цель: показать разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации, - вызывает в бухгалтерском сообществе наибольшее непонимание и негодование. Однако по большому счету, данная цель Положения представляет собой вариант достижения первой цели, иллюстрацию отличий бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Формулировка п.1 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в этой части не совсем корректна, поскольку, естественно, не существует в природе налога на бухгалтерскую прибыль, к тому же отличающегося от реального налога на прибыль. Более удачно это понятие определяется в п.20 ПБУ 18/02 как «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль», то есть величина, находимая как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В этом отношении требования Министерства финансов также не представляют собой ничего экстраординарного – раскрытие данной информации в мировой практике считается необходимым (см. например, п.81 МСФО 12).

Третья – и главная – цель ПБУ 18/02 вытекает из основополагающего принципа бухгалтерского учета – принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика», п.10 ПВБУ РФ), то есть отражения фактов хозяйственной деятельности организации в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. На соблюдении и во исполнение этого принципа построены и международные стандарты бухгалтерского учета и, в частности, МСФО 12 «Налоги на прибыль».

III. Лица, на которые не распространяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Во-первых, данное Положение не распространяется на организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль (п.1 ПБУ).

Что касается российских организаций, то они должны применять данное ПБУ, даже если фактически не платят налог на прибыль по причине постоянной убыточности, поскольку согласно ст.246 НК РФ они остаются налогоплательщиками. Вместе с тем, ПБУ 18/02 не будут применять организации, занимающиеся игорным бизнесом, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, на упрощенную систему налогообложения (последние вообще могут по большей части не вести бухгалтерский учет – см. ст.4 Закона о бухгалтерском учете в редакции Федерального закона от 31 декабря 2002 г. №191-ФЗ) – в части прибыли (убытка) от соответствующих видов деятельности.

Иностранные организации согласно ст.246 НК РФ и ст.4 Закона о бухгалтерском учете должны применять данное Положение, только если они осуществляют свою деятельность в РФ через постоянное представительство (ст.306 НК РФ) и (или) имеют филиалы и представительства, расположенные на территории РФ и получающие доходы от источников в РФ. Освобождение этих организаций от ведения бухгалтерского учета по российским правилам может также быть предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Во-вторых, согласно п.1 данного Положения оно не распространяется на кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения

И, в-третьих, Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства (п.2 ПБУ 18/02). Согласно п.8 ПБУ 1/98 выбор организации подлежит закреплению в учетной политике (на самом деле, нетрудно догадаться, в чем он будет состоять у абсолютного большинства таких организаций). Напомним, что статус субъектов малого предпринимательства определяется в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 14.06.1995 №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ»

IV. Основные последствия введения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

IV.1 Фактически узаконена ответственность за некорректное ведение налогового учета.

Учитывая, что согласно главе 25 НК РФ налогоплательщики должны самостоятельно организовать систему налогового учета, а налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (ст.313 НК РФ), в рамках главы 16 НК РФ такую ответственность установить было бы невозможно. По большому счету, состав такого правонарушения фактически сводился бы к нарушению правил ведения налогового учета, установленных МНС РФ.

Тем не менее, при отсутствии достоверного налогового учета (в той или иной форме) невозможно в полной мере удовлетворить требованиям поэлементного учета отклонений, установленного ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Поэтому с 2003 года нарушение правил исчисления налога на прибыль будет во многих случаях приводить и к искажению данных бухгалтерского учета (даже при правильном определении конечного показателя – суммы налога на прибыль к уплате). В связи с этим, необходимо учитывать, что с 2003 года стало возможным применение в таких случаях налоговых санкций согласно ст.120 НК РФ и административных санкций согласно ст.15.11 КоАП РФ.

IV.2 Налоговая база по налогу на имущество осталась неизменной.

Несмотря на то, что отложенные налоговые активы должны отражаться в балансе организации (п.23 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»), на расчет налога на имущество, вопреки начавшему распространяться мнению, этот факт не повлияет.

Не следует забывать, что налогом на имущество облагается не все имущество организации, точно так же, как налогом на рекламу облагаются не все затраты на рекламу (см. подп. «з» п.1 ст.21 Закона об основах налоговой системы в РФ). Так, согласно ст.2 Закона о налоге на имущество предприятий объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Вместе с тем, в соответствии с установленными ПБУ 18/02 правилами отложенные налоговые активы совершенно справедливо отражаются в балансе не в составе запасов и затрат, а в составе внеоборотных активов.

IV.3 Изменится размер чистых активов организации.

Как следствие введения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» во многих случаях изменится размер чистых активов организации. Следует помнить, что показатель чистых активов применяется не только в финансовом анализе. Его изменения могут иметь также серьезные юридические последствия для организации и ее участников (акционеров). Например, согласно п.2 ст.14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества (определяемая, в частности, при выходе участника из общества) соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Кроме того, согласно ГК РФ, Законам об ООО и об АО и общества с ограниченной ответственностью, и акционерные общества должны также периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. В частности, если стоимость чистых активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. В целом аналогичный порядок установлен и в отношении унитарных предприятий.

Для того чтобы новый порядок, установленный ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», был реализован, необходимо также, на взгляд автора внести изменения в соответствующие правовые акты, определяющие порядок расчета размера чистых активов. Особенно это касается Приказа Минфина РФ №71, ФКЦБ РФ №149 от 05.08.1996, которым определены достаточно жесткие правила расчета чистых активов акционерных обществ, в которые не в полной мере укладываются нововведения ПБУ 18/02.

IV.4 Изменится размер прибыли (убытка), отражаемой в бухгалтерской отчетности

Согласно п.24 ПБУ 18/02 в отчете о прибылях и убытках должны дополнительно отражаться постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. При этом постоянные налоговые обязательства отражаются в соответствии с п.7 Положения на счете учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам. В результате предлагаемого Положением порядка учета во многих случаях у организаций изменится размер чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде. Данный факт повлияет, в том числе и на размер суммы прибыли, подлежащей распределению между акционерами, если в планируемых Государственной Думой изменениях в Законе об акционерных обществах не будет установлена иная методика.

IV.5 Изменятся трудозатраты по ведению и проверке бухгалтерского учета

Необходимо признать, что введение ПБУ 18/02 приведет к существенному повышению трудозатрат бухгалтерии, поскольку потребует увеличения количества учетных процедур, в том числе не имевших аналогов ранее. Как следствие, могут увеличиться расходы организации на ведение бухгалтерского учета: оплату труда бухгалтерии, оплату услуг по постановке учета и консультационных услуг.

То же самое относится и к аудиторам (и оплате аудиторских услуг), поскольку с введением ПБУ 18/02 на аудиторов возлагается дополнительная ответственность: в силу специфики учета отложенных налоговых активов и обязательств возникают значительные возможности для злоупотреблений и ошибок, приводящих к существенному изменению представления финансового положения в отчетности. В таких условиях будет необходимо проводить дополнительные аудиторские процедуры в рамках аудита оценочных значений в бухгалтерском учете.

От введения ПБУ 18/02, по всей видимости, могут выиграть налоговые органы, поскольку у них появится больше возможностей для организации контроля уже в процессе камеральной проверки (при сопоставлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности). Вместе с тем, можно предположить, что такая возможность появится только в далекой перспективе, когда, с одной стороны, появится устоявшаяся практика применения Положения и, с другой стороны, органы, проводящие камеральные проверки, будут обеспечены соответствующими методическими материалами.

V. Терминология ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Во исполнение поставленных задач и целей разработчиками ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» «Учет расчетов по налогу на прибыль» было введено в практику бухгалтерского учета 10 новых терминов:

- Постоянные разницы и, соответственно, постоянное налоговое обязательство;

- Отложенный налог на прибыль;

- Временные разницы:

- вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые активы;

- налогооблагаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые обязательства.

- Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Такое сравнительно большое количество новых определений связано с тем, что ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не имеет аналогов в традициях российской системы учета, что потребовало расширения терминологической базы бухгалтерского учета. Следует отметить, что введение почти всех этих терминов не было излишним, поскольку в противном случае невозможно было бы учесть все многообразие различий бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль. Более того, как будет показано далее, на взгляд автора, даже этих новых терминов недостаточно, чтобы в полной мере достичь поставленных Положением целей.

VI. Учет взаимосвязи и отклонений бухгалтерской прибыли (убытка) и налоговой базы

Согласно п.3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Понятия постоянных разниц, постоянных налоговых обязательств и их учет являются одними из наиболее простых в новой методике учета, установленной ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Однако их смысл более ясно раскрывается через понятие временных разниц и принципиально важно определить их отличия.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п.4 ПБУ 18/02).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Таким образом, в целом, «разницами» в ПБУ 18/02 называются доходы (расходы), увеличивающие (уменьшающие) финансовый результат отчетного периода в бухгалтерском учете, но не учитывающиеся (никогда или временно) в целях налогообложения прибыли. То есть, по сути, разницы представляют собой искомые отличия финансового результата в бухгалтерском учете и налоговой базы (суммы прибыли (убытка), учитываемой в целях налогообложения).

При этом постоянные разницы не учитываются ни в отчетном, ни в последующих периодах, в то время как временные разницы будут учтены в целях налогообложения в следующем или иных последующих периодах.

Проще говоря, постоянные разницы есть отличия бухгалтерского и налогового учета, которые никогда не будут устранены. А временных разниц бы не существовало, если бы отчетный период составлял не месяц (квартал, год), а много больше – тогда такие доходы (расходы) в конечном итоге были бы учтены и в бухгалтерском и налоговом учете.

Приведем наиболее простые и очевидные примеры.

1. Расходы на безвозмездную передачу имущества в бухгалтерском учете формируют окончательный финансовый результат (прибыль или убыток). В целях налогообложения прибыли такие расходы не учитываются и никогда не будут учтены (за очень редкими исключениями, например по градообразующим организациям). Соответственно, это постоянные разницы.

2. Организация исчисляет налог на прибыль по кассовому методу. Она реализовала продукцию, однако на конец отчетного периода оплата еще не поступила. Соответственно, в бухгалтерском учете необходимо отразить доходы от продажи. В целях налогообложения доходы будут отражены в одном из последующих периодов, когда будет получена оплата. Соответственно, это временные разницы. (Они не перестанут быть временными, даже если организация вообще не получит оплату – тогда доходы в бухгалтерском учете по истечении определенного времени будут уменьшены при создании резерва сомнительных долгов или при списании задолженности).

На практике осуществляемые организацией хозяйственные операции, получаемые доходы и осуществляемые расходы чрезвычайно разнообразны. Поэтому необходимо изучить порядок учета постоянных и временных разниц более подробно, тем более что в ПБУ 18/02 по объективным причинам приведен лишь небольшой их перечень, и – по необъективным причинам – этот перечень не в полной мере соответствует действительности.

VI.1 Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

Итак, согласно п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Приведем более полные перечни постоянных разниц в виде доходов и расходов с соответствующими комментариями.

Таблица №1. Постоянные разницы в части расходов
№ п/п Наименование расходов Не учитываются в целях налогообложения согласно: Примечание
1 Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения, в частности: - См. также таблицу №2, в которой представлены расходы, которые приводят к появлению временных разниц в промежуточной отчетности и постоянных – в годовой.
1.1 Проценты по долговым обязательствам Ст.269 НК РФ Не учитываются сверх пределов, определяемых в соответствии со ст.269 НК РФ и учетной политикой
1.2 Компенсационные начисления работникам в связи с повышением цен, суммы выплаченных подъемных, суточных, полевого довольствия и рациона, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов п.25, 37, 38 ст.270 НК РФ Не учитываются сверх размеров, определенных Правительством РФ
1.3 Оплата дополнительных отпусков П.24 ст.270 НК РФ Не учитываются при превышении размера отпуска, определенного в соответствии с трудовым законодательством
1.4 Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата П.36 ст.270, ст.263 НК РФ Учитывается не более 70% таких расходов. В бухгалтерском учете учитываются полностью в составе внереализационных расходов, поэтому 30% таких расходов будут являться постоянными разницами, а 70% - временными (см. далее)
1.5 Оплата услуг нотариусов П.39 ст.270 НК РФ Не учитывается плата за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке
2 Расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав), исключая: П.16 ст.270 НК РФ В ПБУ не учтено, что главой 25 НК РФ установлены исключения из этого правила, некоторые из которых приводятся ниже (по большому счету, сюда можно отнести даже расходы на уплату налогов как индивидуально безвозмездных платежей (п.1 ст.8 НК РФ))
2.1 Расходы обслуживающих производств и хозяйств градообразующих организаций Ст.275.1 НК РФ Такие расходы подобных организаций наравне с прочими расходами этих объектов учитываются в целях налогообложения в пределах установленных нормативов
2.2 Некоторые расходы, формально осуществляемые на безвозмездной основе, но по существу являющиеся элементом оплаты труда П.4,5 ст.255 НК РФ, п.25,26 ст.270 НК РФ и т.п. Расходы на бесплатное питание, транспортное обеспечение работников, в случаях, предусмотренных законодательством и (или) трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами и др.
3 Убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны П.1 ст.277 НК РФ Данный пункт ПБУ следует признать не совсем корректным по двум причинам. Во-первых, в целях налогообложения такие убытки (и прибыль) не признаются в части разницы между оценочной стоимостью и стоимостью, по которой передаваемое имущество отражено не на балансе, а в налоговом учете.А во-вторых, сама возможность появления данного убытка в бухгалтерском учете вызывает определенные сомнения*.
4 Убыток, перенесенный на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих периодах. Ст.283 НК РФ В данном случае речь идет об убытках, перенесенных на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ (в т.ч. об убытках от операций с ценными бумагами и от деятельности обслуживающих производств и хозяйств). Организация теряет право на дальнейший перенос таких убытков по истечении 10 лет с момента их образования. А что касается убытков 1997-2001 гг. (с учетом соответствующих ограничений), то согласно Методическим рекомендациям МНС РФ по применению главы 25 НК РФ - по истечении 10 лет с 2002 года (если впоследствии налоговые органы не изменят свою позицию).
5 Иные аналогичные расходы Ст.270 НК РФ К данной категории относятся расходы, удовлетворяющие одновременно следующим двум критериям:1. Признаются расходами (уменьшают финансовый результат) отчетного периода в бухгалтерском учете2. Не признаются расходами в целях налогообложения ни в отчетном периоде, ни в дальнейшем.Напомним, что согласно главе 25 НК РФ расходы не признаются в целях налогообложения, если они: - перечислены в ст.270 НК РФ; - не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода; - не являются экономически оправданными; - не подтверждены документально.

* В соответствии с установленными правилами при внесении имущества в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском учете никогда не возникало ни прибыли, ни убытка. Оценочная стоимость вносимого имущества отражается только в аналитическом учете, а балансовая стоимость приобретаемых акций (долей) формируется исходя из фактических (а не оценочных) расходов акционера (участника) на их приобретение согласно ст.11 Закона о бухгалтерском учете, п.44 ПБВУ РФ, п.3.2 Приказа МФ РФ №2.

Вместе с тем, с 2003 года Приказ МФ РФ №2 утратил силу, а введено ПБУ 19/02, согласно п.12 которого «первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ». Несмотря на явное нарушение грамматики в этом пункте (речь идет о внесении финансовых вложений в уставный капитал), а также с учетом п.4 ПБУ 18/02 и известных ранее писем Минфина, несложно сделать вывод, что теперь мнение МФ об учете финансовых вложений по оценочной стоимости внесенного имущества закреплено нормативно. Однако в п.12 ПБУ 19/02 сказано, что такой порядок применяется лишь в случае, если иное не установлено законодательством РФ. Поскольку и ст.11 Закона о бухгалтерском учете, и п.44 ПБВУ РФ остались без изменений, можно утверждать, что финансовые вложения, как и ранее, следует учитывать в размере фактических затрат.

Нетрудно заметить, что в п.1 Таблицы №1 приведены не все нормируемые согласно главе 25 НК РФ расходы. Дело в том, что в п.4 ПБУ 18/02 упущен, на взгляд автора, один из важных аспектов признания в целях налогообложения целого ряда расходов. Так, в соответствии с главой 25 НК РФ для нормирования многих расходов используются определенные базовые показатели (выручка, расходы на оплату труда и т.п.). При этом как сами расходы, так и соответствующие им базовые показатели меняются в течение налогового периода (года), составляя на конец каждого отчетного периода разную величину.

Поэтому точная величина базового показателя и, соответственно признаваемых расходов, будет согласно п.3 ст.318 НК РФ известна лишь на конец года, а все их показатели в течение года являются промежуточными и служат только для определения размера авансовых платежей по налогу. Вместе с тем, ПБУ 18/02 подлежит применению, в том числе и при составлении промежуточной отчетности в течение года, вследствие чего при «слепом» следовании Положению, возможны определенные искажения бухгалтерской отчетности.

Приведем пример. Для упрощения допустим, что отчетность составляется лишь дважды в год. По итогам первой половины года расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых во время проведения массовых рекламных кампаний составили 150.000 руб., в то время как доходы от реализации за этот период – 10.000.000 руб. Согласно ст.264 НК РФ не признаются для целей налогообложения расходы в размере 150.000 - 10.000.000 х 1% = 50.000 руб. И, организация, следуя п.4 ПБУ 18/02, отражает эту сумму в составе постоянных разниц.

Однако по итогам года совокупная сумма расходов на такие виды рекламы составила 200.000 руб., в то время как доходы от реализации выросли до 18.000.000 руб. Соответственно, в целях налогообложения не будет учтена лишь сумма в размере 200.000 - 18.000.000 х 1% = 20.000 руб. Поэтому отраженная в бухгалтерском учете информация о постоянных разницах в размере 50.000 – 20.000 = 30.000 руб. уже не является достоверной.

В приведенном примере можно по окончании года исходить из того, что сумма в размере 30.000 руб. была учтена в составе постоянных разниц ошибочно и сделать сторнировочные проводки. Однако представляется все же, что это в п.4 ПБУ 18/02 такие расходы ошибочно причислены к однозначно постоянным разницам: на самом деле, классификация разниц гораздо сложнее, чем учтено при составлении Положения.

Так, в рассмотренном примере сумма в размере 50.000 руб. по итогам полугодия должна была быть отражена в составе постоянных разниц только в том случае, если вероятность возможности учесть эти расходы в полной сумме невысока (подробнее см. далее). В противном случае соответствующая сумма должна была быть отражена в составе временных разниц с последующей корректировкой по итогам года.

Перечень основных видов таких расходов изложен в следующей таблице (Таблица №2).

Таблица №2. Постоянные (временные) разницы в части нормируемых расходов
№ п/п
Наименование расходов
Не учитываются в целях налогообложения согласно:
Примечание
1 Представительские расходы п. 2 ст. 264 НК РФ Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие 4% расходов налогоплательщика на оплату труда
2 Расходы на виды рекламы, не указанные в абз.2-4 п.4 ст.264 НК РФ п.4 ст.264 НК РФ Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ, то есть фактически включающей, в том числе и доходы от реализации основных средств и прочего имущества и имущественных прав
3 Расходы на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников П.16 ст.255 НК РФ Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие установленные п.16 ст.255 НК РФ пределы
4 Расходы в виде отчислений в научные фонды по перечню, утвержденному Правительством РФ П.3 ст.262 НК РФ Не учитываются в целях налогообложения расходы, превышающие 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Базовый показатель в данном случае, по мнению автора, аналогичен применяемому при расчете норматива по рекламным расходам. Перечень указанных фондов на данный момент, к сожалению, не утвержден

Как указано в п.4 ПБУ 18/02, под постоянными разницами понимаются также доходы, которые учитываются в целях формирования бухгалтерского финансового результата, а при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не признаются. Однако примеров таких ситуаций в ПБУ не приводится. Напомним, что постоянные разницы возникают только в том случае, если такие доходы вообще не признаются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а не только в отчетном периоде. Исходя из этого, можно предложить следующие примеры таких ситуаций (см. таблицу №3).

Таблица №3. Постоянные разницы в части доходов
Наименование доходов Не учитываются в целях налогообложения согласно: Примечание
1 Доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней подп.21 п.1 ст.251 НК РФ Речь идет о долгах, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ
2 Доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) подп.12 п.1 ст.251 НК РФ Речь идет о процентах, начисляемых (выплачиваемых) организации бюджетом в случае задержки с возвратом излишне уплаченного (взысканного) налога, несвоевременным возмещением суммы НДС и т.д.

Итак, в первую очередь в соответствии с ПБУ 18/02 рассчитывается величина постоянных разниц – отклонений бухгалтерского финансового результата, от результата, определенного в целях налогообложения, которые ни в какой части не будут нивелированы в будущих периодах.

Далее согласно п.7 ПБУ определяется так называемое постоянное налоговое обязательство, представляющее собой производное от постоянных разниц. Так, постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

По существу постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли (условным доходом (расходом) по налогу на прибыль в терминологии п.20 ПБУ 18/02).

При этом на взгляд автора, величина постоянного налогового обязательства рассчитывается исходя из совокупности всех постоянных разниц, возникших по всем расходам и по всем доходам в данном отчетном периоде – нет смысла отражать в учете сотни постоянных налоговых обязательств на счете учета прибылей и убытков корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В отношении постоянных разниц необходимо отметить еще один важный аспект, не учтенный в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Согласно п.4 Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Вместе с тем, существуют ситуации, когда те или иные доходы (расходы) формируют налоговую базу, но не отражаются в бухгалтерском учете ни этого, ни последующих периодов. Такие ситуации довольно редки, но, тем не менее, случаются. В частности, к ним можно отнести доходы от получения на безвозмездной основе услуг и не подлежащих отражению в бухгалтерском учете имущественных прав: согласно п.8 ст.250 НК РФ такие поступления подлежат включению в налоговую базу, однако законодательством по бухгалтерскому учету их отражение на счетах не предусматривается.

В таких условиях следовало бы говорить о постоянных разницах двух видов: учтенных в бухгалтерском учете и не учитываемых в налоговой базе (постоянные разницы, описанные в Положении), и учтенных в налоговой базе и не учитываемых в бухгалтерском учете (постоянные разницы, не описанные в Положении). Поэтому если организация не будет учитывать указанное обстоятельство, то связи между текущим налогом на прибыль и условным расходом (доходом) по налогу на прибыль, определенной в п.21 ПБУ 18/02 в соответствующей части не будет: или не сойдется бухгалтерская отчетность, или будет искажена налоговая база в налоговой декларации. Вероятнее всего, это упущение не будет учтено при внесении изменений в ПБУ 18/02, поэтому о нем следует помнить при реализации на практике заложенных в Положении правил.

Опубликовано в журнале «Финансовые и бухгалтерские консультации» № 2, 2003 (М: ИД ФБК-ПРЕСС, http://www.fbk-press.ru). Продолжение данной статьи, в котором рассматриваются учет вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, методика учета отклонений налоговой базы от бухгалтерской прибыли (убытка), изменения в составлении бухгалтерской отчетности, обусловленные вступлением в силу ПБУ 18/02, см. в журнале «ФБК» 3/2003.