Автор: Ермошина Е. Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ (далее – Закон № 325-ФЗ) внесены изменения гл. 25 НК РФ. Часть изменений вступает в силу с 01.01.2020 (о них пойдет речь в данной статье), а часть будет действовать «задним числом» (о них читайте в материале «О некоторых изменениях в гл. 25 НК РФ, которые распространяются на правоотношения с 01.01.2019»).

Доходы от долевого участия в других организациях

Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации).

С 01.01.2020 эта норма будет дополнена абзацем следующего содержания. Для целей применения гл. 25 НК РФ к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемым в виде дивидендов, относится, в частности, доход, выплачиваемый иностранной компанией в пользу российской организации, являющейся акционером (участником) этой иностранной компании, при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, вне зависимости от порядка налогообложения такой выплаты в иностранном государстве.

Амортизируемое имущество

Признание НМА амортизируемым имуществом

Определение амортизируемого имущества дано в п. 1 ст. 256 НК РФ. Таковым в целях применения гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Как видим, в последнем предложении СПИ более 12 месяцев и стоимостный порог в 100 000 руб. четко обозначены только для имущества. С 01.01.2020 эта норма будет изложена в новой редакции и данные показатели будут применяться к результатам интеллектуальной деятельности и иным объектам интеллектуальной собственности.

Вот как это будет выглядеть. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100000 рублей.

Основные средства, исключаемые из состава амортизируемого имущества

Перечень ОС, исключаемых из состава амортизируемого имущества, дан в п. 3 ст. 256 НК РФ.

С 01.01.2020 в него будут внесены следующие изменения.

Во-первых, признается утратившим силу абз. 2. С указанной даты из состава амортизируемого имущества не будут исключаться основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Соответствующие изменения внесены и в другие нормы. Так, упоминание об ОС, переданных (полученных) по договорам в безвозмездное пользование, исключено из п. 7 ст. 259.1 НК РФ, где устанавливался порядок начисления амортизации при прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику.

То есть по основным средствам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, амортизация начисляется, но в расходах для целей налогообложения не учитывается. Основание – п. 16.1, который с нового года появится в ст. 270 НК РФ.

Исчезнет упоминание об ОС, переданных (полученных) по договорам в безвозмездное пользование, и из п. 2 ст. 322 НК РФ, который будет изложен в следующей редакции: по ОС, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по ОС, находящимся по решению руководства организации на реконструкции (модернизации) свыше 12 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанные ОС были переведены на консервацию или с которого они находятся на реконструкции (модернизации), начисление амортизации не производится.

При расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта ОС амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация ОС или завершилась его реконструкция (модернизация).

Во-вторых, внесены изменения в последний абзац, где говорится, что при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации. С 01.01.2020 из этого абзаца будет исключено положение о том, что срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Изменение метода начисления амортизации

Согласно действующей редакции п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Данная формулировка позволяла прочесть ее таким образом, что переход с нелинейного метода на линейный ограничен пятилетним сроком, а обратный переход (с линейного метода на нелинейный) можно проводить хоть через год, например, так:

Начало налогового периода

Переход с одного метода на другой

01.01.2014

С линейного на нелинейный

01.01.2015

С нелинейного на линейный

01.01.2016

С линейного на нелинейный

Не ранее 01.01.2020

С нелинейного на линейный

С 01.01.2020 эта норма будет гласить, что налогоплательщик вправе менять метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Расходы на ремонт

С 01.01.2020 наименование ст. 260 «Расходы на ремонт основных средств» НК РФ будет дополнено словами «и иного имущества».

Изменение внесено и в п. 1 указанной статьи. То есть к прочим расходам будут относиться не только расходы на ремонт ОС, но и расходы на ремонт иного имущества.

Контролируемая задолженность

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается задолженность по долговому обязательству:

  • перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика (пп. 1);

  • перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом иностранного лица (пп. 2);

  • по которому иностранное лицо предоставляет обеспечение исполнения обязательства (пп. 3).

Статьей 269 НК РФ предусмотрены случаи, когда непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика – российской организации контролируемой задолженностью.

Так, согласно п. 9 указанной статьи непогашенная задолженность, по которой исполнение обеспечивают взаимозависимое с должником иностранное лицо и (или) лицо, взаимозависимое с таким иностранным лицом, не признается для налогоплательщика – российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

  • долговое обязательство возникло перед банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), который не является взаимозависимым лицом как с должником, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика (пп. 1);

  • долговое обязательство не прекращалось (не исполнялось) как в части суммы основного долга, так и в части процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, которое обеспечивает исполнение обязательства (выступает поручителем, гарантом и т. п.) (пп. 2).

С 01.01.2020 пп. 1 п. 9 ст. 269 НК РФ после слова «государств)» будет дополнен словами «, международной финансовой организацией, созданной в соответствии с международным договором Российской Федерации,».

Проценты по кредитному договору, заключенному специализированным застройщиком с уполномоченным банком

По договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях применения гл. 25 НК РФ доход (расход) признается полученным (осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Основание – абз. 1 п. 6 ст. 271 (для доходов) и абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ (для расходов).

С 01.01.2020 в эти нормы будут включены дополнения:

  • в абз. 1 п. 6 ст. 271 НК РФ – «за исключением доходов, указанных в пп. 14 п. 4 данной статьи»;

  • в абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ – «за исключением расходов, указанных в пп. 12 п. 7 данной статьи».

То есть исключения будут введены для определения даты получения доходов (осуществления расходов) в виде процентов по кредитному договору, заключенному специализированным застройщиком с уполномоченным банком, на предоставление целевого кредита в соответствии с Федеральным законом 30.12.2004 № 214-ФЗ. Такой датой будет являться дата уплаты процентов.

Основание – пп. 14 п. 4 ст. 271 (для доходов) и пп. 12 п. 7 ст. 272 НК РФ (для расходов).

Соответствующее дополнение внесено в абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ, где говорится, что признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. С 01.01.2020 будет добавлено, что это положение не применяется к доходам (расходам) в виде процентов по долговым обязательствам в случаях, указанных в пп. 14 п. 4 ст. 271 и пп. 12 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Операции с ценными бумагами

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 11 указанной статьи в случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами через российского или иностранного организатора торговли:

1) датой совершения сделки признается дата проведения торгов, на которых была заключена соответствующая сделка с ценной бумагой;

2) для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг.

С 01.01.2020 пп. 2 будет дополнен словами «если иное не предусмотрено пп. 3 данного пункта».

Также в п. 11 ст. 280 НК РФ появится пп. 3 следующего содержания: по сделкам, совершенным на основании адресных заявок, признаваемым контролируемыми в соответствии с разд. V. 1 НК РФ, для целей налогообложения признается цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг, определяемая в порядке, предусмотренном пп. 2 и 3 п. 12 данной статьи.

Перенос убытков на будущее

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом положения данного пункта не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 % в случаях, установленных следующими пунктами ст. 284 НК РФ:

  • п. 1.1 (для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность);

  • п. 1.3 (для сельхозпроизводителей, реализующих сельхозпродукцию);

  • п. 1.9 (для организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан);

  • п. 5 (для прибыли, полученной ЦБ РФ);

  • п. 5.1 (для прибыли организаций – участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральными законами от 28.09.2010 № 244-ФЗ и 29.07.2017 № 216-ФЗ).

С 01.01.2020 в этот список добавится п. 1.12. Таким образом, с названной даты не будут переноситься на будущее убытки, полученные организациями, которым присвоен статус регионального оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами в соответствии с Федеральным законом 24.06.1998 № 89-ФЗ в период налогообложения их прибыли по ставке 0%.

Согласно п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 данной статьи. В нем говорится, что в отчетные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Законом № 325-ФЗ это ограничение продлено еще на год –по 31.12.2021.

Еще одно изменение касается п. 5 ст. 283 НК РФ, где говорится, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены данной статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

С 01.01.2020 п. 5 будет дополнен предложением следующего содержания: положения данного пункта не применяются, если в ходе мероприятий налогового контроля будет установлено, что основной целью реорганизации является уменьшение налоговой базы налогоплательщика-правопреемника на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Налоговые ставки

Внесены изменения в абз. 5 п. 1 ст. 284 НК РФ. Сейчас он гласит, что пониженные ставки по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов РФ, установленные законами этих субъектов, принятыми до 03.09.2018 (см. Федеральный закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»), подлежат применению налогоплательщиками до даты окончания срока их действия, но не позднее 01.01.2023. При этом указанные пониженные налоговые ставки могут быть повышены законами субъектов РФ на налоговые периоды 2019 – 2022 годов.

С 01.01.2020 этот абзац будет дополнен предложением следующего содержания: положения данного абзаца не применяются в отношении пониженных ставок по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов РФ, установленных законами субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков в случаях, предусмотренных гл. 25 НК РФ.

Изменение для участников проекта по осуществлению исследовательской и научно-технологической деятельности

Положения гл. 25 НК РФ, касающиеся налогообложения организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов согласно законам № 244-ФЗ и № 216-ФЗ (далее – участники проектов), приведены в соответствие действующему законодательству.

Правки носят скорее технический характер. Дело в том, что в силу абз. 5 п. 5.1 ст. 284 НК РФ участники проекта ведут налоговый учет в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ (где речь идет о ведении книги учета доходов и расходов организаций, применяющих УСНО), в случаях, если они воспользовались правом ведения книги в соответствии с п. 4 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Законодатели упустили из виду, что старый закон о бухучете несколько лет назад заменен Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором говорится, что организации, получившие статус участников проекта «Сколково», вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности (пп. 3 п. 4 ст. 6).

Таким образом, с 01.01.2020 признаются утратившими силу вышеупомянутый абз. 5 п. 5.1 ст. 284 НК РФ, а также абз. 4 этого пункта, где говорится о том, что форма расчета базы по налогу участника проекта и порядок ее заполнения утверждаются Минфином.

Соответствующие изменения внесены и в другие нормы НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 246.1 НК РФ организации, получившие статус участников проекта, в течение 10 лет со дня получения ими этого статуса имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков.

При этом в силу п. 7 указанной статьи документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

  • документы, подтверждающие наличие статуса участника проекта;

  • выписка из книги учета доходов и расходов или отчет о финансовых результатах участника проекта, подтверждающие годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

С 01.01.2020 из этого списка будет исключена выписка из книги учета доходов и расходов. Годовой объем выручки будет подтверждаться только отчетом о финансовых результатах.

Также будут внесены изменения в абз. 2 п. 1 ст. 273 НК РФ. В действующей редакции этой нормы говорится, что участники проектов, ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ, определяют дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу без учета ограничения, указанного в абз. 1 данного пункта (напомним, кассовый метод вправе применять организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал).

С 01.01.2020 слова «и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ» будут исключены.

Инвестиционный налоговый вычет

Понятие инвестиционного налогового вычета (далее – ИНВ) в гл. 25 НК РФ было введено с 2018 года: в главу добавились ст. 286.1 и п. 5.1 ст. 270 НК РФ, а также были внесены изменения в п. 2 ст. 256, п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 268 НК РФ.

На протяжении прошлого и текущего годов в ст. 286.1 вносились изменения (изменения внесены федеральными законами от 27.11.2018 № 426-ФЗ и от 15.04.2019 № 63-ФЗ), а с 01.01.2020 ее опять ждет новая редакция (изменения и дополнения внесены Федеральным законом от 26.07.2019 № 210-ФЗ).

Законом № 325-ФЗ внесена еще одна поправка в ст. 286.1 НК РФ, а именно в абз. 1 п. 8. Сейчас этот пункт гласит, что решение об использовании права на ИНВ применяется налогоплательщиком ко всем объектам основных средств, указанным в абз. 1 п. 4 этой статьи.

С 01.01.2020 после слов «ко всем» будет добавлено «или к отдельным».

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемый налоговым агентом

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, регулируются ст. 310 НК РФ.

Пунктом 1 этой статьи предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной компанией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

С 01.01.2020 эта норма после слова «представительство,» будет дополнена словами «либо индивидуальным предпринимателем».

Подтверждение постоянного местонахождения международной организации

Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход:

  • подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор РФ по вопросам налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется перевод на русский язык;

  • подтверждение того, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Представление иностранной организацией указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты (удержания налога по пониженным ставкам).

С 01.01.2020 п. 1 ст. 312 НК РФ будет дополнен абзацем следующего содержания: на международные организации, созданные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, требование о представлении подтверждения постоянного местонахождения не распространяется. Для целей применения данной статьи такие международные организации представляют подтверждение, что они имеют фактическое право на получение соответствующего дохода.

Еще одно небольшое изменение касается п. 2 ст. 312 НК РФ, где сказано, что возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, либо данной статьей предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии представления документов, поименованных в этой норме.

Согласно абз. 11 п. 2 ст. 312 НК РФ возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте РФ после подачи заявления и иных документов, предусмотренных в данном пункте, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

С 01.01.2020 этот абзац будет дополнен словами «если иное не предусмотрено по результатам проведения взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения».

Взаимосогласительная процедура

С 01.01.2020 разд. VII. 1 НК РФ будет дополнен гл. 20.3, которая будет посвящена взаимосогласительной процедуре в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения (далее – взаимосогласительная процедура).

Таковой в силу ст. 142.7 НК РФ будет признаваться процедура разрешения споров о порядке налогообложения лица в отношении его доходов, прибыли и имущества при применении положений международного договора РФ по вопросам налогообложения.

В силу ст. 142.8 НК РФ порядок проведения взаимосогласительной процедуры определяется положениями соответствующего международного договора РФ по вопросам налогообложения (п. 1).

Эта процедура может быть инициирована по заявлению лица, указанного в ст. 142.7, или по запросу компетентного органа иностранного государства (территории), являющегося стороной международного договора РФ по вопросам налогообложения.

Порядок и сроки представления заявления о проведении взаимосогласительной процедуры, а также порядок и сроки его рассмотрения определяются Минфином с учетом положений международных договоров РФ по вопросам налогообложения.