Особенности определения некоторых видов расходов

При реализации товаров, имущественных прав.

В соответствии со статьей 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализуемых товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

·   при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Указанной статьей установлено, что остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой начисленной амортизации на 1 января 2002 года. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации;

·   при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) – на цену приобретения (создания) этого имущества;

·   при реализации покупных товаров – на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из существующих методов оценки покупных товаров.

Реализация бывших в эксплуатации основных средств.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ позволяет принять в составе затрат расходы при продаже бывших в эксплуатации основных средств организации. В большинстве случаев, подобного рода операции убыточны для налогоплательщиков.

Пример 1.

Организация в июне 2006 года реализовала основное средство за 72 000 рублей, в том числе НДС – 10 983 рубля. До 1 января 2006 года оно эксплуатировалось 4 года (48 мес.).

Первоначальная стоимость основного средства – 400 000 рублей, сумма начисленных на 1 января 2006 года амортизационных отчислений – 300 000 рублей.

В соответствии с Постановлением от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» объект относится к четвертой амортизационной группе. Организация установила срок полезного использования 7 лет (84 месяца).

Нормы амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета совпадают. Бухгалтер организации сделал следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»	01 «Основные средства»	400 000	Списана первоначальная стоимость основного средства
02 «Амортизация основных средств»	01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»	316 680	Списана сумма начисленной амортизации (300 000 + 16 680)
91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»	01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»	83 320	Списана на расходы остаточная стоимость объекта
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы»	72 000	Отражена выручка от реализации основного средства
91 «Прочие доходы и расходы»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	10 983	Начислен НДС
51 «Расчетные счета»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	72 000	Получена оплата от покупателя
99 «Прибыли и убытки»	91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»	22 303	Отражен убыток от реализации объекта

В налоговом учете:

1. Доход от реализации основного средства – 61 017 рублей.

2. Оставшийся срок полезного использования основного средства на 1 января 2006 года составит 36 месяцев (84 - 48).

3. Ежемесячная норма амортизации будет равна: 2,78% ((1 / 36 месяцев) х 100%).

4. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2006 году – 2 780 рублей ((400 000 рублей - 300 000 рублей) х 2,78% / 100%).

5. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, начисленных с января по июнь 2006 года – 16 680 рублей (2 780 рублей х 6 месяцев).

6. Остаточная стоимость основного средства на момент его продажи - 83 320 рублей (400 000 рублей – 300 000 рублей – 16 680 рублей).

7. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ организация вправе доходы от реализации основного средства уменьшить на остаточную стоимость этого основного средства и на сумму расходов, связанную с его реализацией (затраты по хранению, обслуживанию, транспортировке и так далее),.

Убыток от реализации объекта – 22 303 рубля (83 320 рублей – 61 017 рублей).

8. Для целей налогообложения прибыли убыток от реализации основных средств принимается в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 НК РФ. Он включается в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Срок, в течение которого организация будет признавать убыток, составит 30 месяцев (84 месяцев – 54 месяцев).

9. Начиная с июля 2006 года, в течение 30 месяцев организация будет ежемесячно учитывать в составе расходов убыток в сумме 743,43 рубля (22 303 рубля / 30 месяцев).

10. Сумма убытка, включаемого в состав расходов в 2006 году, составила 4 460,58 рубля (743,43 рубля х 6 месяцев).

11. Сумма переходящего убытка составит 17 842,42 рубля (22 303 рубля – 4 460,58 рубля).

Окончание примера.

Реализация прочего имущества.

Согласно редакции подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса с 1 января 2005 года при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену не только приобретения но и создания этого имущества.

Положения главы 25 Кодекса не ограничивают перечень расходов, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли, если такие расходы соответствуют критериям статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, при реализации прочего имущества расходы на его приобретение не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в случае отсутствия первичных документов по операции его приобретения, как не соответствующие пункту 1 статьи 252 Кодекса вне зависимости от сроков хранения таких документов.

Пример прочего имущества может быть излишки, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. С 1 января 2006 года при реализации материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, доходы от такой реализации налогоплательщик вправе уменьшить на стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ.

Реализация имущественных прав, долей, паев.

Изменения, внесенные законодателями в статью 268 НК РФ, позволили решить неоднозначные толкования такого объекта налогообложения как имущественные права. Дело в том, что в соответствии со статьей 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В статье 268 НК РФ рассматривались вопросы реализации товаров (в той же статье 38 НК РФ сказано, что товар для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации). Как определять налоговую базу при реализации такого объекта гражданских прав как имущественные права, 25 главой не рассматривалось. Тем не менее, такие операции имеют место в предпринимательской деятельности и у налогоплательщиков всегда возникали вопросы по применению налогового законодательства.

С 1 января 2006 года при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщику позволено уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Теперь имущественные права не только признаются объектом, но и предлагается алгоритм определения расходов их при реализации по отдельным видам имущественных прав как приобретенным, так и созданным организацией.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования». При этом, в 25 главе НК РФ, наконец-то дана квалификация, что может быть имущественным правом, к ним отнесены права требования, относимые к имуществу в соответствии с ГК РФ.

С 1 января 2006 года при реализации имущественных прав, налогоплательщик обязан уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (в частности на расходы по оценке), не относя их на прочие расходы, а учитывая через расходы по статье 268 НК РФ. То же касается и реализации имущества, остального имущества, указанного в настоящей статье.

С 1 января 2005 года, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Данный пункт вводит в заблуждение налогоплательщиков, так как имущественные права, указаны не в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, а в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, то воспользоваться возможностью учесть убыток имущественных прав от реализации имущественных прав в целях налогообложения просто нельзя.

Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина РФ от 6 марта 2006 года №03-03-02/53.

«В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Порядок выхода участника общества с ограниченной ответственностью установлен ст. 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

В соответствии с п. 1 ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Гражданское законодательство Российской Федерации не содержит определения понятия «выбытие из общества с ограниченной ответственностью».

Вместе с тем, по нашему мнению, норма, закрепленная в пп. 4 п. 1 ст. 251 Кодекса, может быть применена к случаю прекращения налогоплательщиком участия в обществе с ограниченной ответственностью в связи с продажей доли в уставном капитале.

При этом учет для целей налогообложения прибыли организаций убытка в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации Кодексом не предусмотрен.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества. Убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации для целей налогообложения прибыли не учитывается. Превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации. При этом на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса указанное превышение может быть уменьшено на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале.»

Реализация покупных товаров.

·   при реализации покупных товаров – на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

-   по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

-   по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

-   по средней стоимости;

-   по стоимости единицы товара.

При реализации имущества, указанного в настоящей статье, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ. До внесения изменений Законом №58-ФЗ в статью 320 НК РФ, прямыми расходами у торговых организаций признавались стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя, если по условиям договора они не были включены в цену приобретения товара. Расходы, связанные с приобретением товаров, например, проценты за кредит, таможенные пошлины, посреднические услуги, связанные с приобретением товара, транспортные расходы не связанные с доставкой до склада, к прямым расходам не относились. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, под стоимостью приобретения товаров следует понимать сумму, уплаченную поставщику, за приобретенные товары. Все остальные расходы, связанные с приобретением покупных товаров включаются в издержки обращения и учитываются в расходах текущего периода, за исключением транспортных расходов, связанных с приобретением товаров.

Но в связи с внесенными изменениями, которые внесены задним числом с 1 января 2005 года Законом №58-ФЗ, налогоплательщикам предоставлен выбор: либо учитывать расходы, связанные с приобретением товара в покупной стоимости этого товара, либо формировать их в составе расходов. При этом необходимым условием является закрепление выбранного метода в учетной политике организации и применение его в течение не менее двух налоговых периодов.

В Письме Минфина РФ от 19 января 2006 года №03-03-04/1/44 разъясняется, что при получении налогоплательщиком бонусного товара с нулевой ценой он включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, доход в виде безвозмездно полученного имущества, оцененного исходя из рыночной стоимости этого имущества.

Статья 268 Кодекса устанавливает особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли.

Ввиду того, что бонусный товар получен налогоплательщиком по нулевой цене, при его реализации налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на рыночную стоимость данного товара.

В виде процентов по долговым обязательствам.

Статьей 269 НК РФ предусмотрены особые условия отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам.

К долговым обязательствам, проценты по которым подлежат исключению из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, относятся:

·   кредиты;

·   товарные и коммерческие кредиты;

·   займы;

·   банковские вклады;

·   банковские счета;

·   и иные заимствования независимо от формы их оформления.

Следует отметить, что главой 42 ГК РФ предусмотрены такие виды заимствования, как заем и кредит.

При этом предусмотрено два вида предоставления кредита, как в товарной, так и в коммерческой форме. В составе причисленных к долговым обязательствам также банковские вклады и банковские счета.

Принимая во внимание, что действующее банковское законодательство строит отношения между клиентами и банками на договорах банковского обслуживания, все же можно отнести обязательства банка перед своими клиентами, вытекающие из действия этих договоров (банковского вклада, банковского счета) к заемным обязательствам. Но сразу подчеркиваем, что положение об отнесении к долговым обязательствам банковских вкладов и банковских счетов является прерогатива исключительно банковских организаций, потому как именно они являются плательщиками процентов по договорам банковского вклада и банковского счета. К небанковским организациям данная норма налогового кодекса отношения не имеет, потому что именно банковские кредитные учреждения являются плательщиками по данному виду долговых обязательств. У небанковских организаций расходов по договорам банковского вклада возникнуть и не могут, потому что расходы по расчетно-кассовому обслуживанию на основании пункта 1 статьи 264 НК РФ будут учитываться в составе расходов на оплату услуг банков.

Других форм заимствования в действующем гражданском законодательстве не предусмотрено и что имели ввиду законодатели вводя понятие «...иные заимствования, независимо от формы их оформления…» можно только рассуждать. Тем более что указание о том, что форма заимствования не привязана к форме их оформления, расширяет эту возможность до бесконечности. Таким образом, фактически любая форма задолженности (предоплата, аванс, просрочка) может быть отнесена к данному виду.

Логичнее будет построить применение данного вида заимствования, привязав его к положению пункта 1 статьи 269 НК РФ, статьи 328 НК РФ. А, следовательно, под иными заимствования стоит понимать оформление отношений займа или кредита с применением ценных бумаг.

Возвращаясь к главе 42 ГК РФ, стоит отметить, что существует отдельная категория долговых ценных бумаг, к которым, в частности, относятся векселя и облигации, посредством которых могут возникнуть долговые обязательства между их владельцем (кредитором, заимодавцем) и лицом, эмитировавшим (выпустившим в оборот) ценную бумагу. Так, основываясь на действии статьи 816 ГК РФ к отношениям между лицом, эмитировавшим облигацию, и ее держателем применяются правила статей ГК РФ, регулирующих договор займа. Не исключаются из практики и примеры выдачи векселей под товарные и коммерческие кредиты. Подтверждением вышеизложенного будет являться и тот факт, что подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов включены проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, эмитированным налогоплательщиком. Следовательно, логично сделать вывод, что проценты, уплачиваемые эмитентом владельцу ценной бумаги, будут включены в расходы эмитента, базируясь на действии статьи 269 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами следует понимать:

·   средства, полученные по кредитным договорам, товарными коммерческим кредитам, межбанковским кредитам;

·   заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);

·   заемные средства, полученные под эмитированные собственные долговые обязательства, оформленные в виде ценных бумаг (под последними принимаются векселя, облигации и прочие ценные бумаги, условия размещения которых предусматривают начисление процентных (дисконтных) доходов).

·   средства, полученные по прочим долговым обязательствам (в том числе оформленные договором банковского счета) независимо от формы их оформления.

Организация может включить проценты по долговым обязательствам в расходы организации при условии, что размер начисленных процентов по долговому обязательству существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Пункт 1 статьи 269 НК РФ ввел понятие «сопоставимые условия» и «существенное отклонение уровня процентов». Сопоставимые условия – это условия когда долговые обязательства сравниваются по следующим признакам:

ü   валюта;

ü   сроки;

ü   объемы;

ü   обеспечение;

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в аналогичной валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичное обеспечение.

В письме от 27 марта 2006 года №03-03-04/1/282 Минфина РФ разъясняет:

«При определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные налогоплательщиком в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

В случае если указанного порядка в учетной политике не предусмотрено, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При наличии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, в случае если в учетной политике предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям, указанным в п. 1 ст. 269 Кодекса, налогоплательщик вправе признавать проценты в составе расходов в пределах рассчитанного среднего уровня процентов. В иных случаях, а также по выбору налогоплательщика применяется ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и ставка 15 процентов - по долговым обязательствам в иностранной валюте.»

Порядок включения в расходы процентов по долговым обязательствам распространяется и на проценты в виде дисконта, образуемого у векселедателя как разница между ценой погашения и продажной ценой векселя.

Для начисления дисконтного дохода по векселям со сроками погашения «..по предъявлении, но не ранее такой даты…» в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый на основании вексельного права.

Предельный уровень процентов, которые разрешено относить на расходы для целей налогообложения прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде, может быть рассчитан двумя способами. Выбор одного из способов расчета процентов по тем или иным видам долговых обязательств должен быть закреплен в учетной политике организации.

Первый способ: учесть проценты в том объеме, в котором их выплата предусмотрена договором (если величина таких процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам).

Предельный уровень определяется существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству, которое считается как отклонение более чем на 20 процентов в сторону превышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленным по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

На практике данная норма базируется на положениях статьи 40 НК РФ и позволяет налоговым органам при установлении фактов существенного отклонения от среднего уровня процентов проводить их доначисления.

Второй способ: учесть проценты в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка РФ, увеличенную в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях РФ, и не превышающую 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Данный способ применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. Это подтверждается Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 22 марта 2005 года №03-03-01-04/1/130 «О порядке списания на расходы процентов по долговым обязательствам».

При наличии в организации нескольких видов долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, расчет среднего уровня процентов осуществляется отдельно по каждому виду долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

Как было сказано выше, средний уровень процентов используется организацией для расчета предельного уровня процентов, принимаемых к вычету, который не должен отклоняться от среднего уровня в ту или другую сторону не более чем на 20%.

Все понятно налогоплательщикам, когда такого отклонения не наблюдается, и все начисленные проценты по долговому обязательству могут быть включены с расходы.

А если подобное случилось и отклонение присутствует? О том, что делать налогоплательщику в этом случае Налоговый кодекс умалчивает.

В этом случае в зависимость от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов ставится сама возможность включения процентов в расходы. Тем самым ущемляются права налогоплательщиков. Руководствуясь нормой, предусмотренной в пункте 7 статьи 3 НК РФ, получаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При втором варианте толкования вышеприведенной нормы в зависимость от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня ставится лишь их размер, который можно включить в расходы.

Минфин РФ в письме от 6 марта 2006 года №03-03-04/1/183 высказал свое мнение по ряду вопросов связанных с применением статьи 269 НК РФ.

«1. При определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные налогоплательщиком в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

2. Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

В случае если указанного порядка в учетной политике не предусмотрено, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

3. По мнению Департамента, долговые обязательства, полученные от юридических лиц и полученные от физических лиц, нельзя признать выданными на сопоставимых условиях. Долговые обязательства, полученные от юридических лиц, включая кредитные организации, могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях.

4. В случае если в квартале организацией получено единственное долговое обязательство, предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Справка заимодавца о том, что условия получения займа являются сопоставимыми, для целей ст. 269 Кодекса использована быть не может.

5. При наличии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, в случае если в учетной политике предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям, указанным в п. 1 ст. 269 Кодекса, налогоплательщик вправе признавать проценты в составе расходов в пределах рассчитанного среднего уровня процентов. В иных случаях, а также по выбору налогоплательщика применяется ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и ставка 15 процентов - по долговым обязательствам в иностранной валюте.»

В пункте 2 статьи 269 НК РФ введены особые правила оценки предельного уровня процентов по долговым обязательствам, предоставленным иностранной организацией. Данные правила применяются, если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного капитала этой российской организации, и если размер непогашенных налогоплательщиком – российской стороной долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода.

При определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила:

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом налоговом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего налогового периода.

Коэффициент капитализации подсчитывается как отношение величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, соответствующей доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и дальнейшего деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Методика определения величины собственного средств (капитала) банка установлена Положением Банка РФ от 10 февраля 2003 года №215-П.

В состав расходов по долговым обязательствам включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в вышеуказанном порядке, но не более фактически начисленных процентов.

При этом эти правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с вышеуказанным порядком, приравниваются в целях налогообложения к дивидендам и облагаются налогом на прибыль на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Изменения, внесенные пунктом 21 статьи 1 Закона №58-ФЗ с 1 января 2006 года, имеют разный характер.

Первое изменение добавляет в состав процентов (как мы указывали и ранее) суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц, что позволит отнести на расходы, и суммовые разницы по основной сумме займа. До 1 января 2006 года, учесть суммовые разницы, по основной сумме займа было очень сложно. В Письме от 6 октября 2005 года №03-03-04/1/251 Минфин РФ по вопросу учета отрицательных и положительных разниц, возникающих по договорам займа, при условии, что займы выражены в иностранной валюте, но подлежат оплате в рублях, сообщает следующее:

«Учитывая данные понятия, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств заимодавцу не подпадает под определение суммовой разницы.

Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 269 Кодекса.

В случае, если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала займополучателю, то в учете заимодавца будет числиться задолженность (в отрицательной разнице) займополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца.

Таким образом, возникшая отрицательная разница у заимодавца не учитывается для целей налогообложения прибыли по договорам займа, номинированным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях.

При этом возникающие у заимодавца положительные разницы учитываются в составе внереализационных доходов».

Обращаем Ваше внимание на то, что свое право (не обязанность, а именно право) применять ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и ставку в 15 процентов - по долговым обязательствам в иностранной валюте, налогоплательщик обязан зафиксировать в налоговой политике. В противном случае он обязан (обязан, а не имеет право) признавать расходом проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных им по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

С 1 января 2006 года применять ставку в 15 процентов - по долговым обязательствам в иностранной валюте запрещено по долговым обязательствам перед иностранными организациями.

Термин «ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации», для целей отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, уточняется с 1 января 2006 года. Если долговое обязательство, не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств. Если долговое обязательство, содержит любое условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства, то применяется ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

С 1 января 2006 года специальный контроль устанавливается за долговыми обязательствами перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) заемщика.

С 1 января 2006 года специальный контроль устанавливается за долговыми обязательствами, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) заемщика, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

С 1 января 2006 года, более четко сформирована обязанность заемщика, выступить налоговым агентом по положительной разнице между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, и появляется технология обложения указанной разницы налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

При выполнении договора доверительного управления имуществом.

При применении статьи 276 НК РФ необходимо учитывать, что отношения сторон по договору доверительного управления имуществом регулируются главой 53 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Правила формирования доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль у участников договора доверительного управления имуществом регламентированы статьей 276 НК РФ. К тому же, в отдельной статье 322 НК РФ изложен порядок ведения налогового учета доходов или расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом.

Согласно пункту 2 статьи 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом. Сведения о полученных доходах и расходах он должен представлять учредителю управления (выгодоприобретателю). При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, включая амортизацию и вознаграждение доверительного управляющего, согласно пункту 3 статьи 276 НК РФ в зависимости от вида осуществленных расходов признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора, учитываются по-разному у учредителя управления и у выгодоприобретателя. Такие расходы не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но учитываются у выгодоприобретателя в составе расходов для целей налогообложения.

Пункт 6 статьи 276 НК РФ установлено, что положения названной статьи Кодекса (за исключением положений абзаца первого пункта 2 статьи 276 НК РФ) не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд.

Если обратиться к пункту 3 статьи 276 НК РФ, в редакции, действующей до 2006 года, то расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признавались внереализационными расходами учредителя управления.

Исходя из данной нормы, затраты по уплате налога на имущество учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов учредителя управления, и в том случае, когда эти затраты изначально осуществлены доверительным управляющим.

С учетом изменений, внесенных в главу 25 Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон №58-ФЗ), данный пункт обязывает учесть расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), в расходах, связанных с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.

Таким образом, с 2006 года налог на имущество, исчисленный с имущества, переданного в доверительное управление, следует учесть для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, на дату начисления налога.

При этом, как следует из пункта 1 статьи 1020 и статьи 1023 ГК РФ, доверительный управляющий имеет право на возмещение ему собственником необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, в том числе за счет доходов от использования этого имущества.

При этом сумма такого возмещения в составе доходов доверительного управляющего, учитываемых в целях налогообложения, не признается.

Особенности определения расходов банков, формирование резервов.

К расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные статьей 291 НК РФ. При этом произведенные расходы банка должны быть признаны обоснованными, должны быть документально подтверждены и направлены на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 273 НК РФ банки не имеют права на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу.

В соответствии со статьей 291 НК РФ к расходам , понесенным при осуществлении банковской деятельности, в частности, относятся проценты по:

·   договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;

·   собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);

·   межбанковским кредитам, включая овердрафт;

·   приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации;

·   займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

·   иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.

Проценты по межбанковским кредитам, если срок кредита не превысил 7 дней, в полном размере включаются в расходы. Об этом указано в подпункте 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ.

Помимо вышеуказанных расходов к расходам, понесенных при осуществлении банковской деятельности относятся:

·   суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК РФ;

·   комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги Центрального банка Российской Федерации, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы;

·   расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков. Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ;

·   убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

·   расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;

·   расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;

·   расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);

·   суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;

·   расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков;

·   расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;

·   расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;

·   расходы по аренде брокерских мест;

·   расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;

·   расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;

·   расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;

·   комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;

·   положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;

·   суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы, на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ;

·   суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 300 НК РФ;

·   суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

·   другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

Федеральный закон №58-ФЗ внес изменения в статью 291 НК РФ. В соответствии с принятыми изменениями с 1 января 2006 года банки могут включать в расходы суммы страховых взносов на случай смерти или инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем при условии компенсации данных расходов заемщиком.

До 1 января 2006 года суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка можно попробовать защитить двумя методами, первый – через другие расходы, связанные с банковской деятельностью (подпункт 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ), второй – стать страховым брокером и за счет компенсации расходов заемщиками заключать договора страхования от их имени.

Минфин РФ в письме от 27 декабря 2005 года №03-03-04/2/139 рассмотрел вопрос переоценки стоимости акций, вносимых в уставный капитал, и сообщил следующее:

«В соответствии с п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ).

Подпунктом 3 п. 1 ст. 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

Согласно положениям ст. 277 Кодекса при размещении эмитированных акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев).

Что касается банков, то в соответствии с п. 3 ст. 290 Кодекса не включаются в целях налогообложения в доходы суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату их уставного капитала.

Согласно п. 3 ст. 291 Кодекса в целях налогообложения прибыли не включаются в состав расходов банка суммы отрицательной переоценки в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов.

С учетом приведенных выше положений ст. ст. 251 и 277 Кодекса, по нашему мнению, указанные положительные (отрицательные) разницы, возникшие в результате переоценки, не учитываются исходя из всей суммы денежных средств в иностранной валюте, поступившей в уплату уставного капитала банка».

Согласно статье 24 Федерального закона от 2 декабря 1990 года №395-1 «О банках и банковской деятельности» в целях обеспечения финансовой устойчивости кредитные организации формируют резервы, в том числе резервы на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности. При определении налоговой базы в части отнесения на расходы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности кредитные организации руководствуются статьей 292 НК РФ.

Согласно Положению ЦБ РФ от 26 марта 2004 года №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности», классификация ссуд и формирование (регулирование) резерва осуществляется на основании следующих принципов:

·   соответствие фактических действий по классификации ссуд и формированию резерва требованиям настоящего Положения и внутренних документов кредитной организации;

·   комплексный и объективный анализ всей информации, относящейся к сфере классификации ссуд и формирования резервов;

·   своевременность классификации (реклассификации) ссуды и (или) формирования (регулирования) резерва и достоверность отражения изменений размера резерва в учете и отчетности.

Резерв формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудной стоимости вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, согласно условиям договора либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнении), другими словами кредитный риск по ссуде.

Резерв формируется по конкретной ссуде либо по группе однородных ссуд, со сходными характеристиками кредитного риска.

Согласно пункту 1.7. Положения, в целях определения размера расчетного резерва в связи с фактором кредитного риска ссуды классифицируются на основании профессионального суждения (за исключением ссуд, сгруппированных в группу однородных ссуд) в одну из пяти категорий качества:

«I (высшая) категория качества (стандартные ссуды) - отсутствие кредитного риска (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде равна нулю);

II категория качества (нестандартные ссуды) - умеренный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от одного до 20 процентов);

III категория качества (сомнительные ссуды) - значительный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 21 до 50 процентов);

IV категория качества (проблемные ссуды) - высокий кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 51 процента до 100 процентов);

V (низшая) категория качества (безнадежные ссуды) - отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное (в размере 100 процентов) обесценение ссуды».

Резерв формируется в валюте Российской Федерации вне зависимости от валюты ссуды.

По ссудам, отнесенным ко II-V категории качества, резерв формируется с учетом обеспечения I и II категории качества.

Под обеспечением по ссуде понимается обеспечение в виде залога, банковской гарантии, поручительства, гарантийного депозита (вклада), отнесенное к одной из двух категорий качества обеспечения.

К обеспечению I категории могут быть отнесены:

ü   залог;

ü   гарантийный депозит (вклад),

ü   гарантия Российской Федерации, банковская гарантия Банка РФ, поручительства (гарантии) правительств и банковские гарантии центральных банков стран, входящих в группу развитых стран. Перечень стран, включаемых в группу развитых стран, приведен в Инструкции ЦБ РФ №110-И «Об обязательных нормативах банков»;

ü   поручительства (гарантии) юридических лиц с инвестиционным рейтингом не ниже «ВВВ» по классификации S&P (Standard & Poor's) и (или) не ниже аналогичного по классификациям «Fitch IBCA», «Moody's».

К обеспечению II категории качества могут быть отнесены:

·   не относящийся к обеспечению I категории качества ликвидный залог.

Под суммой обеспечения понимается:

ü   для залога (кроме ценных бумаг, котируемых организатором торговли на рынке ценных бумаг) - справедливая стоимость залога. Справедливая стоимость залога, относящегося к I и II категориям качества обеспечения, определяется кредитной организацией на постоянной основе, но не реже одного раза в квартал. Изменение справедливой стоимости залога учитывается при определении размера резерва, рассчитываемого в порядке, установленном пунктом 6.7 настоящего Положения №254-П;

ü   для ценных бумаг, котируемых организатором торговли на рынке ценных бумаг, - рыночная стоимость ценных бумаг, определяемая в соответствии с нормативным актом Банка РФ о порядке расчета размера рыночных рисков;

ü   для собственных долговых ценных бумаг кредитной организации и гарантийного депозита (вклада) - сумма обязательств, предусмотренная ценной бумагой (договором депозита (вклада)) и отраженная на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

ü   для поручительств, гарантий (банковских гарантий), авалей и (или) акцептов векселей - сумма обязательства по поручительству, гарантии (банковской гарантии), векселю (в случае аваля и (или) акцепта переводного векселя - часть вексельной суммы).

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ относятся к внереализационным расходам в течение отчетного (налогового) периода.

Если суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, не полностью использованы банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, они могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если же сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последний день отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последний день отчетного (налогового) периода.

Особенности определения расходов страховых организаций.

К расходам страховых организаций согласно статье 294 НК РФ относятся следующие расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности:

·   суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации;

·   суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов;

·   суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация;

·   страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях настоящей главы к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;

·   суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами;

·   вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;

·   суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;

·   вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;

·   возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора;

·   вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера;

·   расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:

ü   услуг актуариев;

ü   медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;

ü   детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;

ü   услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;

ü   услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

ü   услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

ü   услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;

ü   инкассаторских услуг;

·   другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

Предлагаем ответы на вопросы из нашей консультационной практики.

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Когда следует признавать в целях налогообложения, премии, полученные страховщиком от страхователя и как следует трактовать понятие «ответственность страховщика» при налогообложении дохода в виде премии?

Для цели налогообложения в соответствии со статьей 330 НК РФ доходы в виде суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности страховщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования (сострахования или перестрахования), независимо от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни).

В налоговом законодательстве не дается определения ответственности страховщика по договору страхования.

Ответственность страховщика по гражданскому законодательству присутствует как ответственность за нарушение обязательств по договору.

В соответствии с пунктом 2 статьи 307 ГК РФ обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ.

Договор страхования является двусторонним обязательством согласно пункту 2 статьи 308 ГК РФ, где сказано, что в случае, если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать. Таким образом, под ответственностью, вытекающей из договора страхования, понимается ответственность за нарушение обязательств, возникших по договору страхования.

Поэтому при составлении договоров рекомендуем указывать в них дату возникновения ответственности страховщика перед страхователем. А в учетной политке закрепить признание даты возникновения ответственности по договору датой признания доходов.

Это позволит избежать разногласий с налоговыми органами.

Окончание примера.

Пример 3. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

В соответствии с пунктом 3 Приказа Минфина РФ от 11 июня 2002 года №51н страховщик может рассчитывать иные страховые резервы, а также использовать иные методы расчета страховых резервов по согласованию с Федеральной службой страхового надзора в случаях, предусмотренных Приказом №51н. Можно ли, в таком случае, отнести к расходам страховой организации, например, отчисления в резервы для финансирования предупредительных мероприятий?

Формирование страховых резервов по видам иным, чем страхование жизни, а также формирование резерва по страхованию жизни производится в соответствии с порядком, устанавливаемым федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества не являются страховым резервом и предназначены для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества (статья 26 Закона РФ от 27 ноября 1992 года №4015-1 «Об организации страхового дела в РФ».

Учитывая изложенное, поскольку РПМ не имеет отношения к страховым обязательствам страховщика, то отчисления в РПМ не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ (в том числе по обязательному медицинскому страхованию) начиная с 2002 года.

Необходимо также отметить, что в целях налогообложения расходы на финансирование предупредительных мероприятий не могут учитываться и в составе других обоснованных внереализационных расходов страховых организаций, определенных подпунктом 10 пункта 2 статьи 294 НК РФ, поскольку, как отмечалось выше, эти расходы не связаны с выполнением страховщиком страховых обязательств.

Окончание примера.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

В связи с особенностью сбора страховых взносов с физических лиц по договорам страхования личного имущества, либо от несчастного случая (как правило, страховыми агентами), часто возникает проблема применения контрольно – кассового аппарата. Просим разъяснить возможность применения иных методов учета?

Помимо контрольно-кассовых чеков для оформления денежных расчетов в сфере услуг могут быть использованы документы строгой отчетности на бланках утвержденных форм.

Бланки строгой отчетности (далее БСО) для осуществления денежных расчетов с населением без применения ККТ должны изготавливаться в типографиях по заказам (имеющимся образцам, утвержденным Минфином РФ) министерств и ведомств, а также самих организаций с обязательным указанием выходных типографических данных. Обязательные требования к оформлению бланков и их реквизитов изложены в Письме Минфина РФ от 23 августа 2001 года №16-00-24/70.

БСО, утвержденные Минфином РФ, являются официальными государственными документами и применяются их в соответствии с Федеральным законом от 22 мая 2003 года №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт» обязательно для всех организаций, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения осуществляют расчеты с населением без применения ККТ.

Компьютерное то есть самостоятельное изготовление с помощью имеющейся компьютерной техники изготовление бланков строгой отчетности недопустимо.

В соответствии с Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30 июля 1993 года №745 Минфином РФ утверждена форма квитанции №А-7 на получение страхового взноса в качестве документа строгой отчетности, который может использоваться страховыми организациями при расчетах с населением для учета наличных денежных средств (Письмо от 23 февраля 1994 года №16-37).

Следует иметь в виду, что Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2005 года №171 «Об утверждении положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники» утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. В соответствии с пунктом 2 данного Постановления формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, могут применяться до утверждения форм бланков строгой отчетности, не позднее 1 января 2007 года

Вопрос обеспечения БСО должен решаться страховыми компаниями самостоятельно.

Форма первичного учета применяется во всех страховых компаниях независимо от их форм собственности. Для обеспечения единства методологии и системы показателей в учетной документации, формы должны применяться и заполняться по следующим правилам:

заполняется представителем страховщика при оформлении внесения страхового взноса по договору страхования наличными деньгами;

квитанция выписывается в двух экземплярах: первый выдается страхователю, второй сдается агентом в бухгалтерию страховщика;

квитанция является бланком строгой отчетности.

применяется в учетной практике без каких-либо изменений и дополнений.

В связи с возникающими проблемами применения контрольно – кассовых машин при принятии страховых взносов (платежей) наличным путем от страхователей, Минфин РФ в Письме от 2 февраля 2004 года №24-07/04-01 сообщил, что если страховые взносы от имени и по поручению страховщика с использованием БСО этой страховой организации получает страховой агент, действующий на основании заключенного со страховой организацией договора поручения, то полученные им от страхователей взносы равносильны, уплаченным страхователями непосредственно страховой компании. При этом полученные деньги должны быть внесены страховым агентом на счет организации - доверителя путем передачи наличных денежных средств с использованием контрольно-кассовой техники в кассу страховщика без отражения приема данных денежных средств в кассу самого агента или перечислением средств на счет страховой организации в безналичной форме.

МНС РФ в письме от 30 июня 2004 года №33-0-14/420 «О применении ККТ страховыми агентами» разъясняет, что квитанции на получение страхового взноса в качестве документов строгой отчетности, используемых страховыми организациями при расчетах с населением наличными денежными средствами, утверждены Письмами Минфина Российской Федерации от 23 февраля 1994 года №16-37 и от 16 июня 1994 года №16-30-63.

Если страховые взносы получает физическое лицо, действующее от имени и за счет страховой организации, используя бланки строгой отчетности этой страховой организации при оказании услуг населению по заключению договоров страхования, то страховая организация принимает от указанных лиц страховые премии (взносы) по договорам страхования без применения контрольно-кассовой техники с внесением в кассу страховой организации второго экземпляра бланка строгой отчетности или путем перечисления средств на счет страховой организации в безналичной форме через кредитные организации.

Окончание примера.

Особенности определения расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.

К расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, помимо тех расходов, что перечислены в статьях 254 - 269 НК РФ, отнесены суммы отчислений в страховые резервы – резерв на оплату медицинских услуг, запасной резерв, резерв на финансирование предупредительных мероприятий.

Министерство финансов РФ в письме от 16 сентября 2005 года №03-03-04/3/8 разъяснила вопросы учета доходов в организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.

Расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 294.1 Кодекса к расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 Кодекса, относятся также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий).

Учитывая вышеизложенное, расходы страховых медицинских организаций, осуществляющих ОМС в виде отчисления в страховые резервы по обязательному медицинскому страхованию по нормативам, установленным Федеральным фондом обязательного медицинского страхования и территориальным фондом обязательного медицинского страхования, признаются для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с договором о финансировании обязательного медицинского страхования, заключенным между территориальным фондом обязательного медицинского страхования (далее - фонд) и страховой медицинской организацией, фонд перечисляет страховой организации страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, источниками которых является единый социальный налог и бюджет города Москвы в части страховых платежей на ОМС неработающего населения.

Страховая организация в соответствии с этим договором осуществляет целевые перечисления финансовых средств обязательного медицинского страхования медицинским учреждениям (платежей на ОМС неработающего населения для направления в фонд оплаты труда).

Исходя из изложенного средства, полученные от фонда на финансирование обязательного медицинского страхования, должны учитываться на счете 92 «Страховые премии (взносы)», а использование этих средств (перечисление лечебным учреждениям) на счете 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования».

Однако, учитывая специфику расчетов по средствам на ОМС за неработающее население, которые целевым образом перечисляются в медицинские учреждения, включение их в базу для расчета резервов, в том числе резервов предупредительных мероприятий, необоснованно.

На основании договора о финансировании, заключенного страховой организацией с территориальным фондом ОМС, либо на основании распорядительного документа фонда фонд уменьшает финансирование лечебно-профилактических учреждений (ЛПУ) на сумму его кредиторской задолженности перед фондом (нецелевого использования средств ЛПУ, выявленного фондом при проверке медицинского учреждения, и др.). Страховая компания обязана удержать указанную сумму из расчета по счетам-фактурам с ЛПУ, о чем указывается в договоре на предоставление лечебно-профилактической помощи, заключенном страховой компанией с ЛПУ. При отражении на счетах бухгалтерского учета этих операций, необходимо руководствоваться Особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 4 сентября 2001 года №69н.

При этом обращаем внимание, что на счете 92 «Страховые премии (взносы)» должны быть отражены фактически причитающиеся (полученные) от фонда платежи, а на счете 22 «Выплаты по договорам страхования» средства, фактически перечисленные лечебным учреждениям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 294.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 Кодекса, относятся также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий).

Согласно пункту 7 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены в том числе статья 294.1 Кодекса.

В соответствии с Типовыми правилами обязательного медицинского страхования граждан, утвержденными ФФОМС 3 октября 2003 года №3856/30-3/и, по окончании календарного года определяются финансовые результаты проведения обязательного медицинского страхования согласно действующему законодательству Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщик - страховая организация, осуществляющая обязательное медицинское страхование, на конец календарного года подводит результат использования резерва финансирования предупредительных мероприятий и, в случае прекращения отчислений в следующем периоде, восстанавливает остатки указанного резерва с включением их в налоговую базу по налогу на прибыль.

Если организация в соответствии с действующим законодательством принимает решение о продолжении начислений в указанный резерв, то остатки резерва переносятся на следующий период и не включаются в состав доходов (Письмо Минфина РФ от 20 января 2006 года №03-03-04/3/1).

Особенности определения расходов негосударственных пенсионных фондов.

До 1 января 2005 года негосударственные пенсионные фонды (далее НПФ) раздельно определяли расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности НПФ. Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в статью 296 НК РФ внесены изменения, вступившие в действие с 1 января 2005 года, согласно которым раздельно определяются:

·   расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов;

·   расходы, связанные с получением дохода от инвестирования пенсионных накоплений;

·   расходы, связанные с уставной деятельностью НПФ.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, указанных в статьях 254 - 269 НК РФ (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся, в частности:

ü   расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг;

ü   обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы;

ü   отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов;

ü   отчисления на формирование страхового резерва в установленном порядке до достижения установленного советом фонда размера страхового резерва, но не более 50 процентов величины резервов покрытия пенсионных обязательств.

К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности НПФ, кроме расходов, указанных в статьях 254 - 269 НК РФ, относятся:

ü   вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации о НПФ;

ü   оплата услуг актуариев;

ü   оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и подобных документов;

ü   оплата за услуги по ведению пенсионных счетов в соответствии с законодательством Российской Федерации о НПФ;

ü   другие расходы, связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года расходы, связанные с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии не уменьшают налоговую базу при расчете негосударственными пенсионными фондами налога на прибыль организаций. Изменения внесены Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг.

К расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг согласно статье 299 НК РФ относятся:

·   расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям (в том числе в соответствии с законодательством РФ некоммерческим организациям), имеющим соответствующую лицензию;

·   расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности;

·   расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, в том числе бланков (сертификатов) ценных бумаг;

·   расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг.

·   расходы на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

·   расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами ценных бумаг или по их поручению;

·   другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Федеральным законом от 22 апреля 1996 года №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» установлено семь видов профессиональной деятельности на фондовом рынке и столько же видов профессиональных участников этого рынка. К организациям, заключающим сделки на рынке ценных бумаг относятся организации, занимающиеся брокерской и дилерской деятельностью, деятельностью по управлению ценными бумагами (доверительные управляющие). Остальные профессиональные участники рынка ценных бумаг – организаторы торговли (биржи), регистраторы и депозитарии, клиринговые организации.

Организации, осуществляющие дилерскую деятельность, не ведут отдельного учета налоговой базы по категориям ценных бумаг (статья 280 НК РФ).

Все остальные профессиональные участники рынка ценных бумаг должны вести раздельный учет операций с ценными бумагами по двум категориям (обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимся).

В учетной политике организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, обязаны выбрать категорию ценных бумаг, с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы. Это указано в абзаце 3 пункта 8 статьи 280 НК РФ.

Профессиональные участники фондового рынка, не являющиеся дилерами, по одной из категории ценных бумаг могут включать в расчет налоговой базы не только доходы и расходы по соответствующим операциям с ценными бумагами, но и доходы и расходы по другим видам своей деятельности, которая не связана с ценными бумагами. Инвестиционные фонды (как акционерные, так и паевые) не являются профессиональными участниками рынка, хотя нередко размещают все свои средства в ценных бумагах.

Статьей 300 НК РФ установлен порядок отнесения суммы резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, к расходам, признаваемым в целях налогообложения, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков. Данные резервы создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). В целях главы 25 НК РФ в цену приобретения ценной бумаги включаются расходы по ее приобретению.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке, и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату создания (корректировки) резерва.

Особенности формирования расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.

Расходами по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, осуществленными в налоговом (отчетном) периоде, согласно статье 302 НК РФ признаются:

·   сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;

·   иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

·   иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, осуществленными в налоговом (отчетном) периоде, согласно статье 303 НК РФ признаются:

·   суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;

·   иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а так же стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

·   иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Доходы и расходы по этим двум категориям финансовых инструментов срочных сделок считаются отдельно. Из доходов, полученных по инструментам срочных сделок, можно вычесть только расходы, прямо связанные с такими сделками.

Если по итогам года по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, получился убыток, его можно вычесть из общей налогооблагаемой прибыли без ограничений.