Наталья Мамонова, налоговый консультант аудиторской компании "Что делать Консалт"

Источник: Консультант Плюс, сборник консультаций по Законодательству РФ

В соответствии с условиями агентского договора Общество (Агент) по поручению российского Заказчика приобретает у иностранного Исполнителя услуги, местом реализации которых признается территория РФ. Общество производит оплату услуг иностранного Исполнителя в предварительном порядке; исчисление и уплата НДС в бюджет в качестве налогового агента производится по курсу ЦБ РФ на дату аванса.

Согласно пункту 15 статьи 167 НК РФ для налоговых агентов, действующих на основании посреднических договоров, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю либо день оплаты (предварительной оплаты) товаров (работ, услуг) покупателем. Должно ли Общество произвести пересчет суммы НДС, исходя из курса ЦБ РФ, действующего на дату подписания акта оказанных услуг? Исходя из какого курса определяется сумма налога в отчете Агента, перевыставляемая Заказчику к возмещению?

Ответ:

В отчете Агента сумма НДС, перевыставляемая российскому Заказчику, определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату оплаты (предварительной оплаты) услуг иностранному Исполнителю.

В соответствии со статьей 161 НК РФ российские организации и индивидуальные предприниматели, выплачивающие иностранным лицам доходы от реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), признаются налоговыми агентами.

При этом порядок налогообложения таких доходов у налоговых агентов - покупателей товаров (работ, услуг) и у налоговых агентов – продавцов товаров (работ, услуг) существенно отличается.

Вышеуказанная классификация налоговых агентов (покупатели или продавцы) базируется на нормах статьи 161 НК РФ.

1. Пунктом 2 статьи 161 НК РФ предусмотрены обязанности налоговых агентов для организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих у иностранных лиц товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ.

Налоговые агенты-покупатели обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика – иностранного лица и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Сумма налога определяется расчетным методом по налоговой ставке 18/118 (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (пункт 4 статьи 174 НК РФ).

Следовательно, налоговые агенты-покупатели определяют налоговую базу и исчисляют сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на дату фактического перечисления денежных средств иностранному лицу – либо на дату аванса, либо на дату оплаты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Аналогичные разъяснения даны представителями налоговой службы в письме ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@, согласованном с Минфином РФ: «исчисление суммы налога производится налоговым агентом, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ при оплате товаров (работ, услуг), т.е. либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг)».

При этом доходы в иностранной валюте, перечисляемые иностранному лицу, и, соответственно, суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты (пункт 3 статьи 153 НК РФ). Пересчет суммы НДС на дату оприходования товаров (работ, услуг) не производится.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина РФ от 03.07.2007 № 03-07-08/170: «что касается нормы о пересчете иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав), предусмотренной п. 1 ст. 172 НК РФ, то данная норма в случае уплаты налога на добавленную стоимость налоговыми агентами не применяется».

Суммы налога, уплаченные налоговыми агентами-покупателями, подлежат вычету на основании пункта 3 статьи 171 НК РФ.

2. Иной порядок налогообложения установлен для налоговых агентов – продавцов, реализующих на территории РФ товары (работы, услуги) в рамках посреднических договоров, заключенных с иностранными лицами.

Налоговая база определяется налоговым агентом - продавцом как стоимость таких товаров (работ, услуг) с учетом акцизов и без включения в них суммы НДС (пункт 5 статьи 161 НК РФ). Налоговый агент – продавец при реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) иностранного комитента (принципала) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную по ставке 18% (или 10%) (пункт 1 статьи 168 НК РФ, пункты 2, 3 статьи 161 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы будет являться наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю либо день оплаты (предварительной оплаты) товаров (работ, услуг) покупателем (пункты 1, 15 статьи 167 НК РФ).

Очевидно, что в данном случае курс ЦБ РФ, установленный на дату перечисления доходов иностранному принципалу, для целей исчисления НДС не учитывается.

При этом суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в бюджет, к вычету у него не принимаются (пункт 3 статьи 171 НК РФ).

Таким образом, порядок исчисления НДС налоговым агентом зависит от вида договора, заключенного между ним и иностранным лицом.

Если между иностранным лицом и налогоплательщиком, признаваемым налоговым агентом, заключен договор поставки (или договор на выполнение работ, оказание услуг), то в бюджет перечисляется сумма налога, удержанная по расчетной ставке при выплате доходов иностранному Поставщику (Исполнителю). Если же налоговый агент реализует товары (работы, услуги) иностранного Принципала (Комитента), то в бюджет перечисляется сумма НДС, начисленная по ставке 18 (10) % и предъявленная к оплате конечному покупателю.

В данном случае договор, заключенный между Обществом и иностранным Исполнителем, не является посредническим. Следовательно, нормы пункта 5 статьи 161 НК РФ, пункта 15 статьи 167 НК РФ к данной ситуации не применимы.

Сумма НДС, удержанная Обществом из доходов Иностранного Исполнителя и перечисленная в бюджет, должна определяться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату выплаты дохода (пункт 4 статьи 174 НК РФ).

Удержанную и перечисленную в бюджет сумму налога Общество отражает в отчете Агента.

Аналогичные разъяснения даны представителями Минфина РФ в письме от 18.01.2008 № 03-07-08/13: «Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ в случае реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога на добавленную стоимость производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Учитывая изложенное, в случае заключения российской организацией, являющейся комиссионером по договору комиссии с российским комитентом, от своего лица, но за счет и по поручению комитента договора с иностранными лицами на оказание указанных услуг обязанности налогового агента по уплате налога на добавленную стоимость возлагаются на комиссионера, перечисляющего оплату за услуги иностранным лицам.

<…> В связи с тем что при приобретении услуг на основании договора комиссии, предусматривающего приобретение услуг от имени комиссионера, но за счет и по поручению комитента, фактическим покупателем услуг является комитент, суммы налога, уплаченные комиссионером при исполнении им обязанностей налогового агента, принимаются к вычету у комитента в случае использования им этих услуг для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, на основании документов, подтверждающих уплату в бюджет сумм налога, удержанного налоговым агентом, и перечисление этих сумм налога комитентом комиссионеру в составе средств на исполнение договора комиссии».

Таким образом, в отчете Агента сумма НДС, перевыставляемая российскому Принципалу, определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату оплаты (предварительной оплаты) услуг иностранному Исполнителю.

Консультант Плюс, сборник консультаций по Законодательству РФ