Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов

Исполнение работодателями обязанностей налогового агента – нелегкая ноша, сопряженная к тому же с целым рядом проблемных и спорных аспектов, и, как следствие, – с налоговыми рисками. Рассмотрим в настоящей статье один из таких спорных аспектов, связанных с выплатами авансов работникам в последний день месяца.

Итак, стандартной практикой, соответствующей требованиям ст. 136 Трудового кодекса РФ, является выплата работникам заработной платы двумя частями: первая часть (так называемый аванс) выплачивается до окончания расчетного месяца (т.е. месяца, за который начислена заработная плата), вторая часть (окончательный расчет) – после окончания расчетного месяца.

С точки зрения обязанностей налогового агента (работодателя) в правоприменительной и праворазъяснительной практике в последние годы устоялась позиция, согласно которой при выплате заработной платы за месяц двумя частями НДФЛ необходимо удержать и перечислить в бюджет только один раз – при окончательном расчете по итогам месяца, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ. Иными словами, согласно этому подходу, при выплате работникам аванса работодатель не обязан удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ. Такая позиция следует из многочисленных писем Минфина России (например, Письма от 01.02.2017 № 03-04-06/5209, от 23.11.2016 № 03-04-06/69181, от 23.11.2016 № 03-04-06/69179, от 25.07.2016 № 03-04-06/43479, от 25.07.2016 № 03-04-06/43463, от 30.06.2016 № 03-04-06/38425, от 21.06.2016 № 03-04-06/36092, от 01.02.2016 № 03-04-06/4321, от 10.04.2015 № 03-04-06/20406), писем ФНС России (например, Письма от 29.04.2016 № БС-4-11/7893, от 25.07.2014 № БС-4-11/14507@, от 26.05.2014 № БС-4-11/10126@) и нашла подтверждение в судебной практике (например, Определение Верховного Суда РФ от 16.04.2015 № 307-КГ15-2718 по делу № А56-74147/2013, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.02.2015 № Ф09-460/15 по делу № А60-19894/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.12.2014 по делу № А56-74147/2013).

Приведенная позиция основывается на достаточно прочной, на наш взгляд, логике: согласно п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода (п. 3 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Соответственно, до истечения расчетного месяца доход, полученный работником-налогоплательщиком за месяц в виде оплаты труда, определить нельзя, в связи с чем при выплате зарплаты (аванса) за первую половину расчетного месяца нельзя исчислить, удержать и перечислить НДФЛ. Таким образом, НДФЛ в отношении заработной платы за месяц необходимо перечислить в бюджет именно при окончательном расчете по итогам месяца в сроки, установленные п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ (т.е. не позднее дня, следующего за днем выплаты работнику-налогоплательщику окончательного расчета за месяц).

Все, казалось бы, ясно, аргументированно, а главное – приемлемо для исполнения налоговыми агентами (работодателями)…

Но словно «ложкой дегтя» в этой «бочке меда» выглядит позиция, изложенная в Определении Верховного Суда РФ от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804 по делу № А76-589/2015. Из данного решения Верховного Суда РФ можно сделать вывод, что при выплате аванса работникам в последний день расчетного месяца перечислять НДФЛ в отношении аванса согласно п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ необходимо не позднее дня, следующего за днем выплаты работнику-налогоплательщику этого дохода (аванса). Аргументация здесь следующая: в данном случае на день выплаты аванса уже наступила установленная ст. 223 Налогового кодекса РФ дата фактического получения дохода в виде оплаты труда (последний день расчетного месяца), соответственно, на день выплаты аванса НДФЛ должен быть уже исчислен и, таким образом, у налогового агента возникла обязанность и фактическая возможность удержать и перечислить НДФЛ с аванса.

На наш взгляд, использованное Верховным Судом РФ обоснование не выглядит бесспорным. Хотя в рассматриваемом случае выплата аванса и происходит в последний день расчетного месяца, тем не менее при выплате аванса месяц еще не закончен (если только не рассматривать нереальные варианты выплаты аванса в последнюю минуту последнего дня), соответственно, налоговый агент пока еще не имеет возможности достоверно определить полный доход за расчетный месяц, исчислить и удержать НДФЛ в отношении этого дохода.

Приведенную позицию Верховного Суда РФ пока сложно оценивать с точки зрения перспектив ее дальнейшего распространения. Позиция могла быть высказана именно в связи с какими-либо обстоятельствами конкретного судебного дела.

Но что же все-таки делать работодателям, выплачивающим своим работникам аванс в последний день месяца?

С одной стороны, в других решениях Верховный Суд РФ не повторял позицию, изложенную в Определении от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804 по делу № А76-589/2015 (т.е. пока она высказывалась Верховным Судом РФ только единожды).

В разъяснениях Минфина России и ФНС России эта позиция пока не воспринята (хотя, конечно, нельзя исключать, что этой произойдет в будущем).

Исходя из этого, возможна оценка вышеприведенной позиции Верховного Суда РФ как некоего «неформата», отступающего от сложившегося подхода и при этом основанного на небесспорной аргументации.

С другой стороны, за несвоевременное перечисление налоговым агентом НДФЛ в бюджет ст. 123 Налогового кодекса РФ предусматривает серьезный штраф (20% от суммы несвоевременно перечисленного НДФЛ), который применительно к НДФЛ с авансов всему трудовому коллективу может составить огромную сумму.

Иными словами, сторонникам прежнего подхода следует определять налоговые риски не столько исходя из вероятности «тиражирования» правовой позиции, изложенной Верховным Судом РФ в Определении от 11.05.2016, сколько исходя из «цены» последствий такого «тиражирования».

По нашему мнению, рисковать в рассматриваемом случае вряд ли оправданно. Работодателям целесообразнее изменить сроки выплаты заработной платы таким образом, чтобы первая выплата за расчетный месяц (аванс) не приходилась на последний календарный день расчетного месяца. При таких изменениях рассмотренная в настоящей статье «неформатная» позиция Верховного Суда РФ неприменима (соответственно, будет применяться ранее сложившаяся позиция).

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru