ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций по договору лизинга у лизингополучателя при условии, что балансодержателем предмета лизинга, согласно условиям договора лизинга, выступает лизингодатель.

Порядок отражения лизинговых операций при условии, что лизинговое имущество отражается на балансе лизингодателя

Лизингополучатель, на основании договора лизинга и акта приемки-передачи предмета лизинга, отражает поступление объекта в забалансовом учете записью:

Дебет 001 «Арендованные основные средства»

- принято на забалансовый учет переданное лизингополучателю имущество, в сумме лизингового договора.

При возврате предмета лизинга по истечении срока действия договора лизингополучатель списывает стоимость этого объекта с забалансового учета проводкой:

Кредит 001 «Арендованные основные средства»

- списана с забалансового учета стоимость предмета лизинга.

Текущие расходы по договору лизинга

В течение срока действия договора лизинга лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете только причитающиеся к уплате текущие лизинговые платежи. Согласно пункту 4 статьи 28 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)», лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Тем самым законодатель указывает, что лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Предусмотренная данной статьей возможность лизингополучателя отнести лизинговые платежи к расходам, не ограничивает его права на отнесение к расходам других затрат, непосредственно связанных с предметом лизинга.

Расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества определяются условиями договора. Например, когда лизингополучатель, в соответствии с условиями договора, за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также производит капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, он вправе в порядке, установленном налоговым законодательством, относить указанные затраты в расходы, связанные с производством и реализацией.

В бухгалтерском учете лизинговые платежи признаются расходами лизингополучателя по обычным видам деятельности в том случае, если предмет лизинга используется для изготовления или продажи продукции, приобретения и продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. При этом в учет лизингополучатель делает следующие проводки:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
20, 26, 44 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» отражена сумма причитающихся к уплате за текущий период лизинговых платежей в сумме, определенной условиями договора
19 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» учтен НДС, подлежащий уплате лизингодателю в составе лизинговых платежей
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 51 перечислен лизинговый платеж согласно графику платежей
68 субсчет «Расчеты по НДС» 19 принят к зачету НДС, уплаченный лизингодателю

Если в соответствии с договором лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, то суммы, потраченные на это, относятся лизингополучателем на себестоимость в общеустановленном порядке:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
20, 26, 44 10, 70, 69 списаны затраты на ремонт и техническое обслуживание предмета лизинга, выполненные собственными силами лизингополучателя
20, 26, 44 60 отражены расходы на сумму счетов подрядчиков, предъявленных за выполнение работ и услуг по техническому обслуживанию и ремонту

Порядок отражения расходов лизингополучателя на капитальный ремонт предмета лизинга в бухгалтерском учете не отличается от общеустановленного порядка отражения затрат на капитальный ремонт собственных основных средств организации. Лизингополучателем могут быть использованы различные схемы погашения расходов. Не останавливаясь подробно на порядке отражения затрат на ремонт основных средств, следует упомянуть, что лизингополучатель может включить расходы по капитальному ремонту объекта на себестоимость по мере их возникновения, формировать резерв на ремонт основных средств либо исходя из сметной стоимости ремонта предмета лизинга относить затраты на расходы будущих периодов.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений предмета лизинга, произведенных лизингополучателем, определяется условиями договора лизинга. Договор может предусматривать возможность возмещения произведенных улучшений лизингодателем.

Если условиями договора предусмотрено возмещение стоимости произведенных улучшений лизингодателем, то данная сумма затрат может быть зачислена в счет текущих лизинговых платежей:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
76 субсчет «Расчеты по возмещению улучшений» 08 отражена задолженность лизингодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений предмета лизинга
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 76 субсчет «Расчеты по возмещению улучшений» зачтена сумма улучшений в счет текущих лизинговых платежей

В соответствии с пунктом 9 статьи 17 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» в случае, когда лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга и если иное не предусмотрено федеральным законом, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений.

Стоимость произведенных лизингополучателем улучшений отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании работ арендодатель формирует отдельный инвентарный объект:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
01 08 на сумму расходов, вызванных произведенными улучшениями

При возврате предмета лизинга лизингодателю получатель отражает безвозмездную передачу инвентарного объекта с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», где по дебету отражают сумму списываемых улучшений и сумму НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ).

Выкуп лизингового имущества

Если предприятие-лизингополучатель заинтересован в дальнейшем использовании лизингового имущества, то это наиболее приемлемый для него вариант.

Выкуп имущества совершается в рамках реализации лизинговой сделки. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинг определен как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. При этом согласно абзацу 3 статьи 2 этого Закона лизинговая сделка - совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.

Таким образом, лизинговые правоотношения, как правило, оформляются несколькими взаимосвязанными договорами:

договором купли-продажи, заключаемым лизингодателем и продавцом;

договором финансовой аренды, заключаемым лизингодателем и лизингополучателем;

договором купли-продажи предмета лизинга между лизингодателем и лизингополучателем.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, (цена определяется соглашением между сторонами, с учетом требований статьи 40 Налогового кодекса РФ), если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Соответственно, выкуп лизингового имущества, оформленный самостоятельным договором купли-продажи или совершаемый в рамках договора лизинга, признается составной частью реализуемой лизинговой сделки, которой предусмотрен выкуп имущества лизингополучателем. Во втором случае, чтобы признать договор купли-продажи составной частью договора лизинга, в последнем должна быть прописана обязанность одной стороны (лизингодателя - продавца) передать вещь (предмет лизинга) в собственность другой стороне (лизингополучателю - покупателю), а покупатель обязуется принять эту вещь и уплатить за нее определенную денежную сумму (пункт 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ). При этом согласно пункту 3 статьи 455 Гражданского кодекса РФ договор купли-продажи считается согласованным, если в нем определены наименование и количество товара.

НДС в части выкупной стоимости предмета лизинга в данной ситуации принимается к вычету после принятия к учету приобретенного имущества на балансе лизингополучателя.

Обратите внимание: как мы уже отметили, стороны сделки сами определяют выкупную стоимость лизингового имущества. Однако здесь нужно не забывать, что для целей налогообложения, эта стоимость должна соответствовать рыночной, порядок расчета которой определяется в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ. В этой статье, в частности, сказано, что рыночной является та цена, которая указана в договоре. Но налоговые органы могут проверить правильность применения цен. И сделать это они могут лишь в четырех случаях, когда сделка совершена:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Но при этом налоговые органы должны учитывать то, что договор отягощен лизинговыми обязательствами, и без их учета рыночную стоимость данного конкретного объекта не определить.

Во всех остальных случаях налоговые органы не могут пересчитать цену, указанную в договоре.

В договоре может быть предусмотрена как разовая оплата выкупной стоимости имущества, так и постепенная (вместе с лизинговыми платежами).

Организация-покупатель формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта как сумму произведенных расходов на приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию объекта, и так далее. Такой порядок предусмотрен как в бухгалтерском, так и налоговом учете (пункт 8 ПБУ 6/01, а также пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Что касается НДС, то на выкупную стоимость начисляется НДС, который лизингополучатель, после оприходования и оплаты, сможет принять к вычету. Конечно, если на руках будет соответствующий счет-фактура и документы, подтверждающие уплату налога (статьи 171 и 172 Налогового кодекса РФ).

В том случае, когда в рамках договора лизинга предусмотрен выкуп имущества и оплата выкупной цены осуществляется разово по окончании срока лизинга.

 

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
001 списывается стоимость предмета договора с забалансового учета
08 76 принято на учет имущество в качестве собственных средств
19 76 учтен НДС, со стоимости выкупленного имущества
01 субсчет «Собствен-ные основные средства» 08 основное средство введено в эксплуатацию
76 51 перечислена продавцу (лизингодателю) выкупная стоимость имущества
68 субсчет «Расчеты по НДС» 19 «входной» НДС принят к вычету

 

Если при досрочном выкупе лизингополучатель уплачивает выкупную стоимость, он отражает такую операцию в порядке, рассмотренном выше, увеличивая стоимость выкупаемого объекта.

Расчеты между сторонами при возврате предмета лизинга

Итак, по окончании срока лизингового договора, лизингополучатель передает объект лизинга на баланс лизингодателя на основании акта приемки-передачи. Каких либо дополнительных договоров в данном случае заключать не нужно.

В соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) расходы лизингополучателя, связанные с выбытием предмета лизинга, следует относить к операционным расходам.

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
001 списывается стоимость предмета договора с забалансового учета
91 субсчет «Прочие расходы» 60 на сумму затрат по передаче предмета лизинга лизингодателю

Что касается налогов, то НДС при данной передаче не начисляется. Ведь здесь нет реализации, поскольку нет перехода права собственности на имущество (статьи 39 и 146 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете расходы по списанию имущества являются внереализационными и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Об этом сказано в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Порядок отражения лизинговых операций при условии, что лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя

Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя

При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя предмет лизинга принимается к учету в оценке, равной первоначальной стоимости у лизингодателя (пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском же учете первоначальная стоимость предмета лизинга включает все суммы, которые лизингополучатель выплатит лизингодателю, то есть, равна сумме лизинговых платежей (пункт 8 ПБУ 6/01). При этом в бухгалтерском учете лизингополучатель производит следующие записи:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
08 76 субсчет «Арендные обязательства» на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества
97 76 субсчет «Арендные обязательства» на сумму разницы между первоначальной стоимостью лизингового имущества и суммой договора
19 76 субсчет «Арендные обязательства» на сумму НДС
01 субсчет «Арендованные основные средства» 08 на сумму стоимости лизингового имущества

Текущие расчеты по договору лизинга

Начисление текущих лизинговых платежей в бухгалтерском учете операций по договору лизинга отражается записью:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
76 субсчет «Арендные обязательства» 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» на сумму лизинговых платежей, включая НДС, относящийся к текущему периоду
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 51 оплачена задолженность по лизинговому платежу

При условии оплаты задолженности и на основании соответствующим образом оформленных первичных учетных документов НДС, уплаченный при перечислении лизинговых платежей, предъявляется бюджету к вычету в размере, определенном исходя из оплаченной суммы лизинговых платежей:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
68 субсчет «Расчеты по НДС» 19 зачтен «входной» НДС

Текущие лизинговые платежи в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» относятся к расходам по обычным видам деятельности. Однако механизм начисления таких платежей при условии передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя предусматривает их погашение путем начисления амортизации предмета лизинга. Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных на коэффициент не выше 3 (исключительно при применении способа уменьшаемого остатка). Отражаются суммы начисленной амортизации бухгалтерской записью:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
20, 26, 44 02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам»
Одновременно:
20, 26, 44 97 в доле, относящейся к текущему месяцу

Бухгалтерское отражение затрат на техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт предмета лизинга лизингодателем в условиях, когда предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя аналогично описанному выше в предыдущем разделе порядку отражения данных затрат лизингополучателем при условии, что предмет лизинга числится на забалансовом учете.

Точно так же порядок отражения расходов на неотделимые, без вреда для предмета лизинга, улучшения в учете лизингополучателя, не зависит от постановки предмета лизинга на баланс лизингополучателя и является аналогичным описанному в предыдущем разделе порядку.

Выкуп лизингового имущества

В случае если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей, то есть по окончании срока действия договора, лизингополучателем производится внутренняя запись на счета учета объектов основных средств, связанная с переносом данных на субсчет собственных основных средств:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
01 субсчет «Собственные основные средства» 01 субсчет «Арендованные основные средства» на сумму первоначальной стоимости имущества
02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам» 02 субсчет «Амортизация собственных основных средств» на сумму начисленной амортизации по лизинговому имуществу
В случае досрочного выкупа предмета лизинга, досрочно начисленные лизинговые платежи отражаются записью:
76 субсчет «Арендованные обязательства» 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» на полную сумму досрочно начисленных лизинговых платежей, включая суммы НДС
97 02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам» на сумму досрочно начисленной амортизации
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 51 на всю сумму начисленных платежей
68 субсчет «Расчеты по налогам и сборам» 19 сумма НДС в доле к досрочно начисленным лизинговым платежам

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету в составе собственных основных средств, лизингополучатель равными долями в течение срока, на который лизинговый договор был заключен первоначально, относит сумму досрочно начисленных и уплаченных лизинговых платежей на издержки производства записью:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
20, 26, 44 97 в доле, относящейся к текущему месяцу

В случае, если в соответствии с условиями договора лизинга лизингополучатель при переходе права собственности на предмет лизинга оплачивает выкупную стоимость объекта, то данные операции отражаются следующим образом:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
08 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» на сумму затрат по выкупу (выкупная цена)
19 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» на сумму НДС от выкупной цены
01 08 на сумму выкупной цены увеличена стоимость предмета лизинга

Расчеты между сторонами при возврате предмета договора

В соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) расходы лизингополучателя, связанные с выбытием предмета лизинга, следует относить к операционным расходам.

В случае если для отражения операций по выбытию основных средств в учетной политике для целей бухгалтерского учета лизингополучателем определен субсчет «Выбытие основных средств» к счету 01 «Основные средства», то при выбытии лизингового имущества лизингополучатель производит следующие записи:

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
01 субсчет «Выбытие основных средств» 01 субсчет «Арендованные основные средства» на сумму первоначальной стоимости имущества
02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам» 01 субсчет «Выбытие основных средств» на сумму начисленной амортизации по лизинговому имуществу
91 субсчет «Прочие расходы» 01 субсчет «Выбытие предмета лизинга» на остаточную стоимость предмета лизинга
91 субсчет «Прочие расходы» 60 на сумму затрат по передаче предмета лизинга лизингодателю

Если же для отражения операций по выбытию основных средств лизингополучателем не используется субсчет «Выбытие основных средств» к счету 01, то при выбытии лизингового имущества лизингополучатель списывает сумму первоначальной стоимости предмета лизинга и сумму накопленной амортизации непосредственно на счет 91 в корреспонденции со счетами учета объектов основных средств.

Более подробно с вопросами учета и налогообложения при использовании лизинга Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Лизинговые операции».