ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Безвозмездно получить имущество или имущественные права организация может лишь в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее ГК РФ).

В первом случае организация получает имущество или имущественные права по договору дарения. В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В соответствии со статьей 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда.

В том случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме. Эта норма установлена пунктом 2 статьи 574 ГК РФ.

Другим случаем безвозмездного получения является пожертвование. На основании статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

В целях бухгалтерского учета оценка имущества, полученного безвозмездно, согласно пункту 1 статьи 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяется по рыночной стоимости на дату оприходования.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) согласно пункту 10 ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно) являются внереализационными доходами в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99». На основании Инструкции по применению Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Стоимость безвозмездно полученного нематериального актива, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, то есть по мере начисления амортизации по данному нематериальному активу.

В целях налогового учета в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами, при этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) в соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Определения идентичных и однородных товаров приведены в пунктах 6 и 7 статьи 40 НК РФ:

·   идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться;

·   однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Независимая оценка рыночной цены нематериального актива, получаемого безвозмездно, может быть произведена оценщиком, имеющим лицензию на осуществление оценочной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается день подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода. В целях же бухгалтерского учета внереализационный доход будет признаваться по мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в целях бухгалтерского и налогового учета, а, следовательно, между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (далее - ПБУ 18/02) доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые образуют отложенный налог на прибыль, а он приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или следующих отчетных периодах.

Согласно пункту 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на определенную дату. В настоящее время ставка налога на прибыль составляет 24 процента.

Отложенный налоговый актив, согласно пункту 17 ПБУ 18/02, должен отражаться в бухгалтерском учете записью:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенного налогового актива. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам, то есть:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы согласно пункту 23 ПБУ 18/02 следует отражать в активе баланса в 1 разделе как внеоборотные активы.

Пример 1.

Производственная организация получила безвозмездно (по договору дарения) от физического лица исключительные имущественные права на созданную им компьютерную программу, которую предполагается использовать в производственных целях. Рыночная стоимость полученных прав, определенная независимым оценщиком, составляет 18 000 рублей. Предполагаемый срок полезного использования программы составляет 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом.

Корреспонденция счетов
Сумма,
рублей
Содержание операций
Дебет
Кредит
08-5
98-2
18 000
Отражены в составе вложений во внеоборотные активы, полученные безвозмездно исключительные имущественные права на компьютерную программу (рыночная стоимость)
04
08-5
18 000
Отражены в составе нематериальных активов полученные безвозмездно исключительные имущественные права на компьютерную программу
09
68
4 320
Отражен отложенный налоговый актив (18 000 х 24%)
Ежемесячно до полного списания стоимости нематериального актива
20
05
375
Начислена амортизация по безвозмездно полученному нематериальному активу (18 000/ 4 / 12)
98-2
91-1
375
Часть стоимости безвозмездно полученного нематериального актива отражена в составе внереализационных доходов (18 000 / 4 / 12)
68
09
90
Отражено уменьшение отложенного налогового актива (375 х 24%)

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Нематериальные активы».