Автор: Тарасова Е. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Применение амортизационной премии позволяет налогоплательщику единовременно списать в расходы текущего отчетного (налогового) периода часть первоначальной стоимости основного средства (в том числе в случае его реконструкции и модернизации). Воспользоваться этим правом могут все налогоплательщики, причем как в отношении всех, так и некоторых вводимых в эксплуатацию объектов.

О том, на что нужно обратить внимание при применении в налоговом учете амортизационной премии, рассказано в данном материале.

Порядок применения амортизационной премии в налоговом учете

Согласно абз. 1 п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Это «иное» установлено абз. 2 указанной нормы, согласно которой налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% (30%):

  • первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

  • расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

При этом:

  • не более 30% расходов – для третьей – седьмой амортизационных групп;

  • не более 10% – для остальных амортизационных групп (первой, второй, восьмой – десятой).

Применение амортизационной премии – это право налогоплательщика (а не обязанность), которое рекомендуется закрепить в учетной политике для целей налогообложения, дабы избежать разногласий с налоговыми органами.

В случае применения амортизационной премии налогоплательщик должен указать в учетной политике ее конкретный размер, поскольку 10% (по основным средствам, относящимся к первой, второй и восьмой – десятой амортизационным группам) и 30% (по основным средствам, относящимся к третьей – седьмой амортизационным группам) – это максимальные ставки. Организация вправе применять и меньшие ставки, например, 8% (20%) в зависимости от амортизационной группы.

Также в учетной политике необходимо прописать критерии, согласно которым амортизационная премия будет применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества (см. Письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (она относится в состав расходов отчетного (налогового) периода).

Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях их реконструкции (модернизации), учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (при нелинейном методе) или изменяют первоначальную стоимость объектов (при линейном методе) за вычетом амортизационной премии.

Нельзя применить амортизационную премию в отношении основных средств, которые:

  • получены безвозмездно (поскольку в этом случае налогоплательщик не несет фактических затрат на их приобретение) (п. 9 ст. 258 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295);

  • не подлежат амортизации (пп. 9 п. 2 ст. 256, п. 9 ст. 258 НК РФ).

Также амортизационную премию нельзя применять к основным средствам (а также к затратам на их модернизацию), в отношении которых налогоплательщик применяет инвестиционный налоговый вычет. Этот запрет предусмотрен в п. 7 ст. 286.1 НК РФ.

Применение амортизационной премии

...выделенным правопреемником

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (ч. 4 ст. 58 ГК РФ).

Таким образом, поскольку при реорганизации юридического лица в форме выделения возникает новое юридическое лицо (организация), такая организация для целей применения НК РФ будет являться новым налогоплательщиком.

Согласно гл. 25 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

В силу п. 9 ст. 258 НК РФ у налогоплательщика есть право на применение амортизационной премии в отношении ОС в том периоде, когда начинается его амортизация. Ее размер – не более 10% (30%) в зависимости от амортизационной группы, к которой отнесен данный объект. Налогоплательщик вправе применить амортизационную премию к расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, и (или) к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств.

Из положений п. 2.1 ст. 252 и абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ следует, что правопреемник, образовавшийся в результате реорганизации в форме выделения, вправе применить амортизационную премию в отношении (см. Письмо Минфина России от 18.01.2023 № 03-03-06/1/3073):

  • расходов реорганизуемой организации, связанных с созданием переданного имущества, не введенного в эксплуатацию;

  • расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта, если объект вводится в эксплуатацию после реорганизации.

...при консервации объекта ОС

На основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях применения гл. 25 НК РФ исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Начисление амортизации по таким объектам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данных объектов из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

В случае если объект основных средств по решению руководства переводится на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе начислить амортизацию за один месяц и учесть расходы в виде амортизационной премии в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Если объект ОС переводится по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев в месяце ввода его в эксплуатацию, то расходы в виде амортизационной премии налогоплательщик может учесть после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация (см. Письмо Минфина России от 22.12.2014 № 03-03-06/1/66272). Это связано с тем, что амортизационную премию можно учесть в расходах в месяце начала начисления амортизации. Однако с месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, амортизация не начисляется по причине перевода объекта на длительную консервацию (п. 3 ст. 272 НК РФ).

...по объекту ОС, приобретенному за счет бюджетных инвестиций

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть в целях налогообложения прибыли расходы, осуществленные налогоплательщиком за счет средств бюджетных инвестиций, предоставленных в соответствии со ст. 80 БК РФ.

Таким образом, в отношении имущества, приобретенного или созданного обществом за счет бюджетных инвестиций, предоставленных по ст. 80 БК РФ, и признанного согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Кроме того, в силу п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе единовременно включить в состав косвенных расходов капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основного средства (за исключением ОС, полученных безвозмездно), а также не более 10% (30%) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства.

Поскольку предоставление организации бюджетных инвестиций влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть ее уставного (складочного) капитала, амортизационную премию по имуществу, приобретенному за счет таких бюджетных инвестиций, можно признать в составе расходов для целей налогообложения (см. письма Минфина России от 05.06.2018 № 03-07-11/38236, от 06.10.2014 № 03-03-10/49945, от 11.10.2013 № 03-03-06/1/42548).

...в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС.

При этом вопрос о применении арендатором амортизационной премии в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений законодательно не урегулирован.

Минфин считает, что для реализации права на применение амортизационной премии налогоплательщику необходимо осуществить расходы на создание объектов основных средств. А поскольку арендатор не несет соответствующие затраты, у него нет оснований для применения амортизационной премии в отношении капитальных вложений в арендованное имущество (см. Письмо от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391).

Ведь произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ (см. Письмо от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663).

Между тем есть несколько решений, в которых суды при рассмотрении спора по данному вопросу поддержали налогоплательщика.

Так, в Постановлении АС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13 судьи указали, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества в случае, когда такие расходы не возмещаются арендодателем, признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии и порядок ее применения. То есть Налоговый кодекс не содержит запретов или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество (Определением ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 оставлено в силе).

Схожее мнение отражено в Постановлении АС СКО от 29.10.2014 № Ф08-7499/2014 по делу № А53-17381/2013.

Учитывая позицию Минфина, а также немногочисленную судебную практику по вопросу применения арендатором амортизационной премии в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (затраты на которые не возмещаются арендодателем), полагаем, что применение арендатором амортизационной премии влечет для него высокие налоговые риски.

Что нужно учесть при переходе на УСН в случае применения амортизационной премии?

Если в рамках общего режима налогообложения налогоплательщик применил амортизационную премию в отношении одного или нескольких объектов основных средств, в учете у него заведомо возникли временные разницы (ВР) между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода (даже если в налоговом учете амортизация начислялась линейным способом).

При переходе на УСН эти разницы, вполне вероятно, могут оказаться непогашенными. Следовательно, при смене режима налогообложения их остатки необходимо списать.

Как это сделать, покажем на условном примере.

Пример.

Организация приобрела и ввела в эксплуатацию в июле 2022 года оборудование с первоначальной стоимостью 616 512 руб. и сроком полезного использования (отраженным в бухгалтерском и налоговом учете) 96 мес. (пятая амортизационная группа). В налоговом учете организация применила амортизационную премию в размере 30%.

С 2023 года организация перешла на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

В бухучете амортизационная премия не применяется. После ввода оборудования в эксплуатацию организация в бухучете с августа 2022 года отражала сумму ежемесячных амортизационных отчислений – 6 422 руб. (616 512 руб. / 96 мес.) (п. 27, 33–35 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и п. 5, 7 и 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Последним месяцем начисления амортизации должен стать июль 2030 года.

В налоговом учете при вводе объекта в эксплуатацию организация применила амортизационную премию (п. 9 ст. 258, п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). В августе 2022 года она учла в составе расходов, связанных с производством и реализацией, амортизационную премию в размере 184 954 руб. (616 512 руб. x 30%).

Параллельно с августа организация ежемесячно в налоговом учете показывала ежемесячные амортизационные отчисления в сумме 4 495 руб. ((616 512 – 184 954) руб. / 96 мес.) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 9 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Таким образом, в августе 2022 года организация в налоговом учете отразила в расходах 189 449 руб. (184 954 + 4 495), а в бухучете – только 6 422 руб.

В результате в учете организации возникли налогооблагаемая ВР 183 027 руб. (189 449 – 6 422) (п. 12 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») и соответствующая ей сумма ОНО – 36 605 руб. (183 027 руб. x 20%), которая отражена такой записью: Дебет 68 Кредит 77 – 36 605 руб. – начислено ОНО (п. 15 ПБУ 18/02).

Затем ежемесячно, начиная с сентября 2022 года, ОНО погашалось по мере начисления амортизации на основании записи Дебет 77 Кредит 68 – 385 руб. ((6 422 – 4 495) руб. x 20%).

В итоге в учете организации по состоянию на 31.12.2022 по кредиту счета 77 числилось непогашенное ОНО в размере 35 065 руб. (36 605 руб. – (385 руб. x 4)).

При переходе на УСН с 2023 года организация уже не обязана применять ПБУ 18/02 (ст. 346.11 НК РФ, п. 1 ПБУ 18/02). Следовательно, сумму непогашенного ОНО в декабре 2022 года она должна списать на основании п. 18 ПБУ 18/02, сделав в учете запись по дебету счета 77 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на сумму 35 065 руб. (а не счета 99 «Прибыли и убытки», поскольку в данном случае списание ОНО происходит не по причине выбытия актива, а в связи с переходом компании на УСН и прекращением обязанности применять ПБУ 18/02).