Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
В случае если возврат поставщику нереализованного товара, к которому у покупателя нет претензий по качеству, может быть осуществлен, с согласия поставщика на основании отдельного договора. Однако возврат товара поставщику следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи, согласно статье 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).
Рассмотрим, каким образом можно избежать этой проблемы.
Согласно статье 488 ГК РФ, если договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.
В случае, когда покупатель, получивший товар, не исполняет обязанность по его оплате в установленный договором срок, продавец вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров. Право собственности на товар по договору купли-продажи переходит от поставщика к покупателю непосредственно после отгрузки товара, если договором не предусмотрено иное условие перехода права собственности. Однако статья 491 ГК РФ указывает на то, что:
- в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара;
- в случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
Таким образом, в договоре купли-продажи стороны вправе закрепить совокупность условий, в частности:
1) условие оплаты товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (срок отсрочки);
2) условие о сохранении права собственности на переданный покупателю товар за продавцом до момента оплаты товара;
3) условие о том, что покупатель вправе до перехода к нему права собственности реализовывать товар, при этом, ограничив срок, в течение которого покупатель имеет право отчуждать товар, сроком отсрочки оплаты товаров;
4) условие о том, что в случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить не реализованный им товар и уплатить стоимость реализованного товара или (по усмотрению продавца) требовать уплаты всей суммы задолженности за товар;
В результате собственником товара до его оплаты покупателем остается продавец, вместе с тем покупателю в течение установленного срока оплаты предоставлено право отчуждать товар.
По истечении срока оплаты:
- покупатель лишается права отчуждать товар и должен возвратить неотчужденный товар продавцу (так как собственником товара является продавец);
- покупатель обязан расплатиться с продавцом за товар, отчужденный в течение действия отсрочки;
- продавец вправе потребовать оплаты переданного товара либо возврата неоплаченного товара.
Согласно статье 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженными товарами и риска их случайной гибели от организации к покупателю после момента поступления денежных средств в оплату отгруженных товаров на расчетный, валютный или иной счет организации в банке или в кассу организации, то выручка от реализации таких товаров отражается в учете на дату поступления денежных средств.
Рассмотрим порядок отражения в учете у продавца операций на реализацию товаров по договору купли-продажи, в котором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты.
В соответствии с рассмотренными условиями договора, право собственности на товары сохраняется за продавцом до момента оплаты товара. Для отражения операций по такому договору у продавца товаров будет использоваться счет 45 «Товары отгруженные».
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 40 000 | Отгружен товар покупателю по договору с особыми условиями перехода права собственности | ||
| 51 «Расчетный счет» | 30 000 | Получена частичная оплата от покупателя | |
| 90-1 «Выручка» | 30 000 | Отражена реализация товаров покупателю на сумму оплаты | |
| 90-2 «Себестоимость продаж» | 20 000 | Списана себестоимость реализованных товаров | |
| 90-3 «НДС» | 68 «НДС» | 4 576 | Начислен НДС с оборотов по реализации |
| 20 000 | Возвращен покупателем неоплаченный товар в соответствии с условиями договора купли-продажи | ||
Рассмотрим порядок отражения в учете у покупателя операций по приобретению товаров по договору купли-продажи, в котором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты.
В соответствии с рассмотренными условиями договора право собственности на товары сохраняется за продавцом до момента оплаты товара. Поэтому, для отражения операций по такому договору у покупателя товаров на момент поступления товаров будет использоваться счет 002 «Товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение».
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 002 «Товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение» | 60 000 | Поступили товары от продавца | |
| 51 «Расчетный счет» | 30 000 | Отражена частичная оплата за товар | |
| 002 «Товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение» | 30 000 | Списаны товары, оплаченные поставщику | |
| 41-1 «Товары на складах» | 25 424 | Отражена стоимость товаров, полученных и оплаченных поставщику | |
| 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ» | 4 576 | Учтен НДС, по поступившим товарам | |
| 68 «НДС» | 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ» | 4 576 | Предъявлен к вычету НДС по приобретенному товару |
| 002 «Товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение» | 30 000 | Возвращены поставщику неоплаченные товары в соответствии с условиями договора купли-продажи | |
Рассмотрим особенности учета НДС у покупателя и продавца по возвращаемому нереализованному товару, если договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на товар переходит покупателю с момента оплаты.
Учет НДС у продавца.
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, без включения в них НДС.
Моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки, является день отгрузки (передачи) товара и предъявления покупателю расчетных документов (подпункт 1 пункта 1 статья 167 НК РФ). Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае является день отгрузки (передачи) товаров. Однако, если отгрузка осуществляется по договору с особым переходом права собственности, то есть право собственности на товар переходит покупателю после оплаты, следовательно, объекта налогообложения в момент отгрузки нет, поэтому в момент отгрузки товара не может быть начислен НДС.
Следовательно, по нашему мнению, передавая товар покупателю по договору с особым переходом права собственности, например, право собственности на товар переходит в момент оплаты, продавец не должен выставлять счет-фактуру, так как в момент отгрузки товара нет факта реализации, а значит, продавец не может предъявить покупателю соответствующую сумму НДС к оплате в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 168 НК РФ.
Таким образом, налоговая база по НДС у продавца будет формироваться только когда на его расчетный счет или в кассу поступят денежные средства от покупателя. Поэтому, в случае возврата нереализованного товара покупателем корректировка НДС не осуществляется.
Однако хотим обратить Ваше внимание, что Минфин Российской Федерации придерживается другой точки зрения по вопросу оформления счета-фактуры. По разъяснениям Минфина Российской Федерации, определение срока выставления счета-фактуры продавцом товаров (работ, услуг) непосредственно связано с датой отгрузки этих товаров (выполнения работ, оказания услуг) и не зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость (Письмо Минфина Российской Федерации от 26 июля 2004 года №03-04-08/45). То есть факт передачи собственности на товар не влияет на момент выставления счета-фактуры, то есть счет-фактуру нужно выдавать в течение пяти дней уже после отгрузки товаров, даже если право собственности на товар покупателю переходит только по факту оплаты и товар еще не оплачен. Как показывает практика, такое же требование выдвигают и налоговики.
Тогда возникает вопрос, должен ли налогоплательщик регистрировать данную счет-фактуру в книге продаж? Налоговые органы настаивают, что если налоговая база определяется «по отгрузке», то организация-продавец обязана зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж в момент отгрузки (передачи) товара в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Однако как мы указывали выше, объект налогообложения НДС возникает только по фату реализации товаров (пункт 1 статьи 146 НК РФ), а реализацией, в свою очередь, признается переход права собственности (пункт 1 статьи 39 НК РФ). Следовательно, у продавца обязанность платить НДС возникнет не раньше, чем поступит оплата за товар.
В заключении по этому вопросу хотим отметить, что по нашему мнению, налогоплательщики, выставляющие счета-фактуры по договорам с особым переходом права собственности, в момент поступления денежных средств не нарушают требований налогового законодательства, так как факта реализации еще не было.
Учет НДС у покупателя.
Покупатель отражает поступивший товар за балансом на основании накладной, полученной от продавца. Как отмечалось выше, счет-фактура на товар оформляется продавцом в тот момент, когда организация признает выручку от реализации товаров, в соответствии с условиями договора (например, на дату поступления денежных средств). Поэтому, если покупатель возвращает товар продавцу, на который право собственности не перешло в соответствии с условиями договора купли-продажи, тогда в этом случае корректировки НДС покупатель не производит.
Более подробно с вопросами, касающимися учета бракованных товаров, особенностей возврата товаров и гарантийного ремонта, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Возврат товаров, брак, гарантийный ремонт».
