Особенности признания затрат на приобретение (создание) исключительного права при УСНО

Автор: Гришина О. П., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

При УСНО к расходам относятся только те виды затрат, которые содержатся в закрытом перечне в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если какие‑то виды затрат в нем не поименованы (например, на приобретение имущественных прав по договорам цессии) и в отношении них нет никаких отсылок к положениям гл. 25 НК РФ, включить такие затраты в налоговую базу «упрощенец» не вправе.

Но в части затрат, связанных с приобретением исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности (которые по своей природе тоже являются имущественными правами), есть два варианта признания в налоговом учете у «упрощенцев». Что следует учесть при выборе – поясним в данном материале.

Два варианта учета

Статья 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень расходов и прямо не предусматривает возможность учета в целях налогообложения расходов на приобретение имущественных прав. Этот момент неоднократно подчеркивают и чиновники (см., например, письма Минфина России от 03.02.2021 № 03-11-06/2/6814, от 08.12.2020 № 03-11-11/107025, от 30.11.2020 № 03-11-11/104754), и суды (см. п. 13 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018).

Однако расходы на приобретение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности поименованы сразу в двух нормах п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Причем положения этих норм отчасти дублируют друг друга, что, конечно же, создает определенные проблемы с учетом перечисленных в п. 1 расходов.

Первый вариант

Расходы на приобретение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации поименованы в пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В качестве таковых в норме названы изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау).

В подпункте 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не сделано никаких оговорок касательно порядка признания подобных расходов в налоговом учете, и получается, что «упрощенцы» могут учесть их по общему правилу – единовременно после их оплаты.

Вариант второй

Есть также пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, руководствуясь которым, «упрощенцы» могут учесть стоимость исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (их перечень приведен в п. 3 ст. 257 НК РФ) в качестве расходов на покупку (создание) нематериального актива (НМА).

Расходы на НМА, приобретенные или созданные в период применения УСНО, списываются поквартально одинаковыми суммами до конца налогового периода после оплаты и принятия объекта на бухгалтерский учет (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Обратите внимание: перечни исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности приведены в п. 3 ст. 357 и пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а также в ст. 1225 ГК РФ, Причем эти перечни имеют ряд различий.

Так, в нормах Налогового кодекса (в отличие от Гражданского кодекса) не упоминаются исключительные права на произведения науки, литературы и искусства. В то же время перечень исключительных прав на интеллектуальную собственность, соответствующих критериям НМА, приведенный в п. 3 ст. 257 НК РФ, является открытым, в отличие от аналогичного перечня из пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Однако это вовсе не свидетельствует об ущемлении прав «упрощенца». Ведь затраты на приобретение по договору отчуждения по прямо не поименованным в гл. 26.2 НК РФ исключительным правам можно учесть при налогообложении, руководствуясь п. 3 ст. 257 НК РФ, как расходы на покупку НМА (разумеется, при соблюдении условий признания подобного актива).

Какой вариант является предпочтительным?

Предпочтительным, безусловно, является первый вариант. И это логично. Ведь пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет налогоплательщику, применяющему УСНО, единовременно учесть в расходах затраты на приобретение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности.

В КУДиР при таком варианте записи делаются только в разд. 1 – в графе 5 отражается сумма расходов на покупку обозначенных прав.

Между тем, если речь идет о приобретении исключительного права, соответствующего понятию НМА, «упрощенцу», очевидно, безопаснее учесть затраты на его приобретение, руководствуясь пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В этом случае надо заполнить и разд. 2 КУДиР.

Что касается признания расходов на создание объектов интеллектуальной собственности, тут, пожалуй, без вариантов – исключительное право на подобный объект надо признать НМА со всеми вытекающими последствиями для налогообложения.

Как видим, у «упрощенца» есть право выбора, по какому подпункту признавать расходы на приобретение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности – по пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ или по пп. 2.1 того же пункта. От этого будет зависеть порядок признания указанных расходов в налоговой базе – единовременно сразу после оплаты в полной сумме или равномерно в течение налогового периода. В первом случае порядок признания расходов сложностей не вызывает. Во втором случае есть несколько важных моментов, которые требуют внимания.

К сведению: при применении налоговых норм «упрощенцу» необходимо учитывать положения ст. 1233 – 1235 ГК РФ. Из них следует, что приобрести исключительные права на объекты интеллектуальной собственности можно только по договору об их отчуждении. В свою очередь, предметом лицензионного договора является передача права пользования исключительными правами.

Эти нюансы важны для налогообложения, поскольку нет четких пра-вил отражения в учете затрат, связанных с приобретением (созданием) исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Признание объекта интеллектуальной собственности в качестве НМА

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ к НМА относятся приобретенные (или созданные) результаты интеллектуальной деятельности или иные объекты интеллектуальной собственности, применяемые в производстве (работах, услугах) или в управлении более 12 месяцев, при наличии документов, подтверждающих исключительные права, и свойств имущества, позволяющих извлекать экономическую выгоду. Примерный перечень исключительных прав приведен в этом же пункте.

Сам по себе факт перехода исключительного права на объект интеллектуальной собственности (ст. 1229, п. 1 ст. 1233, ст. 1234 ГК РФ) от правообладателя к приобретателю, применяющему УСНО, не влечет для приобретателя никаких налоговых последствий: порядок признания расходов лицами указанной категории в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в связи с применением кассового метода) зависит исключительно от факта их оплаты.

Когда приобретенные исключительные права признаются нематериальным активом (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), расходы на их приобретение могут быть учтены при налогообложении с момента принятия этих активов на бухгалтерский учет (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.02.2018 № 03-11-06/2/11967). Критерии признания актива нематериальным для целей бухучета определены в п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

К сведению: согласно п. 3 ПБУ 14/2007 актив признается нематериальным, если одновременно выполняются следующие условия:

• объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

• организация имеет право на получение данных выгод (то есть имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации);

• объект предназначен для использования в течение длительного времени продолжительностью свыше 12 месяцев (то есть не предполагается его продажа в течение 12 месяцев);

• возможно выделение или отделение (идентификация) этого объекта от других активов;

• у объекта нет материально-вещественной формы.

В бухгалтерском учете отсутствует ограничение по стоимости НМА.

В целях гл. 26.2 НК РФ в состав НМА включаются активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. То есть НМА со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 100 000 руб. (см. Письмо Минфина России от 16.11.2018 № 03-03-06/1/82775).

Таким образом, для признания актива нематериальным «упрощенец» должен сформировать его первоначальную стоимость и определить срок его полезного использования.

Порядок признания расходов на приобретение НМА напрямую зависит от момента приобретения исключительного права на объекты интеллектуальной собственности (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Если такое право приобретено в период применения УСНО, расходы списываются поквартально равными долями до конца налогового периода после того, как актив был оплачен и принят на бухгалтерский учет (абз. 5 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В иных случаях остаточная стоимость НМА отражается в течение одного, трех или десяти налоговых периодов в зависимости от срока полезного использования объекта (пп. 3 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Первоначальная стоимость НМА

Первоначальная стоимость НМА при УСНО определяется по правилам бухгалтерского учета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Согласно п. 7 ПБУ 14/2007 эта сумма равна величине оплаты (в любой форме) либо кредиторской задолженности, которая погашена или начислена при покупке, а также при создании актива и условий для его эксплуатации.

Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость НМА, определен в п. 8 ПБУ 14/2007. К ним, в частности, относятся:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

• таможенные пошлины и таможенные сборы;

• невозмещаемые суммы налогов;

• государственные, патентные и иные пошлины.

Таким образом, в налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. При этом изменение в результате модернизации первоначальной стоимости НМА (например, в связи с затратами на пополнение или обновление программного обеспечения), в отличие от стоимости основных средств, Налоговым кодексом не предусмотрено (см., например, Письмо Минфина России от 17.05.2018 № 03-03-06/1/33132).

Стоимость НМА, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты расходов по приобретению исключительных прав (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Суммы «входного» НДС, предъявленные правообладателем приобретателю, применяющему УСНО, при приобретении последним исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, подлежат включению в первоначальную стоимость НМА (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Обратите внимание: налоговым кодексом не определен порядок учета затрат на приобретение (создание) исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, размер которых не превышает 100 000 руб. Считаем, что «упрощенец» может учесть подобные затраты единовременно как материальные расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Ведь в п. 2 данной статьи указано, что материальные расходы принимаются к учету в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (ст. 254 НК РФ). Здесь возможны варианты. В частности, согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполняемых (оказываемых) сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. Кроме того, в силу пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, учитываются при налогообложении в полном объеме при вводе в эксплуатацию.

Срок полезного использования НМА

По общему правилу срок полезного использования НМА определяется исходя из срока (п. 2 ст. 258 НК РФ):

• действия патента, свидетельства;

• использования НМА в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства;

• полезного срока использования НМА, обусловленного договором.

Если по этим критериям срок полезного использования НМА установить нельзя, то он приравнивается к 10 годам (не более срока деятельности организации).

В отношении исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (поименованных в п. 3 ст. 257 НК РФ – кроме исключительного права на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование) «упрощенец» также может самостоятельно установить срок полезного использования данного актива, но не менее 2 лет.

Пример 1.

Компания на УСНО (объект налогообложения «доходы минус расходы») приобрела у правообладателя исключительные права на веб-сайт стоимостью 220 000 руб. (без НДС). Оплата произведена 15.06.2021 в полной сумме. Внедрение сайта потребовало доработки, которая была завершена 13.07.2021 и оплачена в размере 40 000 руб. (без НДС) 14.07.2021.

Веб-сайт был доведен до состояния пригодности к использованию лишь в июле, поэтому к бухгалтерскому учету компания приняла его в качестве объекта НМА в III квартале 2021 года:

• первоначальная стоимость равна 260 000 руб. (220 000 + 40 000);

• срок полезного использования – 2 года.

Затраты, связанные с приобретением исключительных прав на веб-сайт, в сумме 260 000 руб. компанияна основании пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ должна отразить в налоговых расходах в течение III и IV кварталов 2021 года равными суммами. То есть компания должна сделать в графе 5 КУДиР две записи на сумму 130 000 руб. по состоянию на 30 сентября и 31 декабря.

Кроме того, ей нужно заполнить разд. 2 КУДиР.

Наименование графы	Что указывается?
Графа 1 «№ п/п»	Порядковый номер операции
Графа 2 «Наименование объекта ОС или НМА»	Веб-сайт
Графа 3 «Дата оплаты объекта ОС или НМА»	14.07.2021
Графа 4 «Дата подачи документов на государственную регистрацию объектов ОС»	–
Графа 5 «Дата ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объекта ОС или НМА»	15.07.2021
Графа 6 «Первоначальная стоимость объекта ОС или НМА»	260 000 руб.
Графа 7 «Срок полезного использования объекта ОС или НМА (количество лет)»	24 месяца
Графа 8 «Остаточная стоимость объекта ОС и НМА»	–
Графа 9 «Количество кварталов эксплуатации объекта ОС или НМА в налоговом периоде»	2
Графа 10 «Доля стоимости объекта ОС или НМА, принимаемая в расходы за налоговый период (%)»	100 %
Графа 11 «Доля стоимости объекта ОС или НМА, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода (%)»	50 %
Графа 12 «Сумма расходов, учитываемая при исчислении налоговой базы за каждый квартал налогового периода»	130 000 руб.
Графа 13 «Сумма расходов, учитываемая при исчислении налоговой базы за налоговый период»	260 000 руб.
Графа 14 «Включено в расходы за предыдущие налоговые периоды применения УСНО (руб.)»	–
Графа 15 «Оставшаяся часть расходов, подлежащая списанию в последующих налоговых периодах»	–
Графа 16 «Дата выбытия (реализации) объекта ОС и НМА»	–