В соответствии с п.2 ст.170 НК, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК.
В соответствии с п.3 ст.170 НК, в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п.2 ст.170, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Противоречивость возможных трактовок п.3 ст.170 порождает известные конфликты между налогоплательщиками и налоговыми органами. Основным источником противоречий является вопрос о периоде восстановления. Следует ли восстанавливать суммы НДС в периоде приобретения товаров (в том числе основных средств) или в каком-то последующем налоговом периоде?
Если НДС следует восстанавливать в периоде приобретения товаров, то содержание п.3 ст.170 НК сводится к банальному требованию исправления допущенных нарушений в порядке, предусмотренном п.1 ст.54 НК. Мы придерживаемся именно такой точки зрения. Эта позиция основана на
- формулировке п.2 ст.170, в соответствии с которой суммы НДС учитываются в стоимости товара в случае приобретения, т.е. в периоде приобретения;
- формулировке п.4 ст.166 НК, в соответствии с которой общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Отсюда следует, что никакие операции предыдущих периодов не могут влиять на сумму налога текущего периода, если это прямо не установлено законодательством.
Однако, по мнению налоговых органов, восстанавливать суммы НДС следует в периоде использования ранее приобретенных и принятых к учету товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов). Такой же позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды. Например, ФАС ЗСО (постановление от 04.01.2003 г. № Ф04/56-707/А75-2002) указал, что право налогоплательщика на вычет НДС и обязанность по восстановлению сумм НДС происходят в разные налоговые периоды.
По нашему мнению, такая позиция противоречит законодательству. Во-первых, можно отметить, что п.3 ст.170 НК устанавливает общую обязанность восстановления сумм НДС, однако не указывает период восстановления. Еще раз обратим внимание на то, что норма п.3 ст.170 НК не устанавливает обязанность восстановления НДС в периоде использования ранее приобретенных товаров (в том числе основных средств) или в любом другом периоде, кроме периода приобретения. Поэтому требования налоговых органов о необходимости восстановления НДС в периоде использования товаров, а тем более до использования (применения) неправомерны и представляют собой попытку расширительного толкования норм налогового законодательства.
Далее, необходимо учесть, что восстановление НДС связано не только с расчетами по налогу с бюджетом. Восстановление НДС необходимо отразить в бухгалтерском и в налоговом учете. Ссылка п.3 ст.170 на п.2 той же статьи однозначно требует, чтобы суммы восстановленного НДС были учтены в стоимости товаров (основных средств, нематериальных активов).
Отметим, что п.2 ст.170 не регламентирует порядок учета сумм уплаченного НДС в стоимости приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов. Этот порядок (применительно к основным средствам) в бухгалтерском учете определен п. 7-8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных самим ПБУ (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки) и законодательством РФ. В данном случае изменение первоначальной стоимости вызвано именно требованием законодательства по НДС (п.8 ПБУ 6/01).
В налоговом учете формирование первоначальной стоимости ОС регламентировано ст. 257 НК, требования которой распространяются только на налоговый учет и не могут влиять на данные бухгалтерского учета. Согласно п.1 ст.257 НК, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Согласно п.2 указанной статьи, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Объект основных средств принимается к налоговому учету по сформированной описанным выше способом первоначальной стоимости (п.6 ст.258 НК). Очевидно, что изменение первоначальной стоимости на суммы НДС не может быть признано операцией, аналогичной перевооружению, реконструкции и т.п.
Подведем итоги. Нормы ПБУ 6/01 разрешают увеличивать первоначальную стоимость основных средств (после принятия объекта к учету) на суммы восстановленного НДС, если это предусмотрено законодательством. А в налоговом учете ст.257 НК прямо запрещает увеличивать стоимость объекта основных средств (или нематериальных активов) на суммы налогов, учитываемых в составе расходов. Однако, ст.170 НК предписывает учет сумм НДС именно в составе расходов. Налицо правовая коллизия: увеличение стоимости ОС на суммы НДС согласно п.2 ст.170 НК является единственным способом отнесения сумм налога на затраты, т.е. учета их в составе расходов (включения их в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль – п.1 ст.170 НК), но в то же время для целей налогообложения прибыли этот единственный способ запрещен.
В этой связи можно отметить, что у организаций, имеющих основные средства и получающих освобождение по ст.145 НК есть "выбор":
- нарушить требования п.8 ст.145 и не восстанавливать НДС по основным средствам, тем более, что законодательство не определяет, какую часть основных средств можно считать "использованной" до освобождения, а какую нельзя. Мнение же налоговых органов о необходимости восстанавливать НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств, по нашему мнению, не основано на законодательстве.
- нарушить требования п.1 ст.257 и изменить первоначальную стоимость основных средств на суммы восстановленного НДС.
И тот и другой варианты могут привести к штрафных санкциям за нарушение налогового законодательства.
Таким образом, в спорах с налоговыми органами по вопросу восстановления ранее зачтенного НДС, налогоплательщик может использовать следующие доводы:
1. П.3 ст.170 НК, устанавливая общую обязанность, не определяет конкретный период восстановления сумм НДС. При отсутствии в законодательстве указания на конкретный период, начисление недоимки и штрафных санкций неправомерно. Следовательно, действия налоговых органов по привлечению к налоговой ответственности в связи с тем, что не восстановлен НДС, включенный в вычет (на суммы которого уменьшен подлежащий уплате налог), являются неправомерными.
2. П.1 ст. 257 прямо запрещает учитывать в стоимости основных средств суммы НДС. Поэтому требование налоговых органов о восстановлении НДС противоречит налоговому законодательству.
