Автор: Серова А. И., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Переход на проектное финансирование долевого строительства путем резервирования денег дольщиков на счетах эскроу сопровождался многочисленными вопросами по поводу порядка учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли и исчисления единого налога в случае применения УСНО, а также определения базы по НДС.
В отношении НДС Минфин еще в 2019 году подтвердил, что подходы остаются прежними: услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, согласно которым объектами долевого строительства являются жилые и нежилые помещения непроизводственного назначения, освобождаются от обложения НДС, то есть пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ применяется в общем порядке (письма от 10.09.2019 № 03-03-06/1/69669, от 19.09.2019 № 03-03-06/1/72211).
В тот же период финансовое ведомство неоднократно сообщало, что в целях налогообложения прибыли и применения УСНО застройщикам необходимо освоить принципиально новый порядок формирования доходов и расходов, поскольку абз. 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (о целевом финансировании и раздельном учете) не применим в случае использования счетов эскроу.
Чиновники подчеркивали, что доходом организации застройщика является вся сумма выручки от реализации объектов долевого строительства, поступающая от участников как на счет застройщика, так и на счет уполномоченного банка в погашение обязательств застройщика по кредитному договору. А с учетом кассового метода признания доходов в целях применения УСНО датой получения дохода застройщика в части выручки от реализации объектов долевого строительства, направленной на погашение обязательств застройщика по кредитному договору с уполномоченным банком, будет являться дата подписания сторонами акта взаимозачета встречных требований (письма от 08.10.2019 № 03-11-06/2/77017, от 11.11.2019 № 03-11-06/2/86786 и др.).
После появления Письма Минфина России от 16.03.2020 № 03-03-06/1/19527 сомнения развеялись окончательно: доходы и расходы следует учитывать в общем порядке, который установлен гл. 25 НК РФ, забыв про норму о целевом финансировании.
На протяжении 2020 года Минфин неоднократно сообщал, что денежные средства участников, размещенные на счетах эскроу, не подпадают под действие пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (не признаются средствами целевого финансирования), в связи с чем доходы и расходы по ДДУ учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (письма от 25.09.2020 № 03-03-06/1/84030 и от 18.09.2020 № 03-03-06/1/82110).
Ситуация кардинально изменилась в связи с принятием Федерального закона от 09.11.2020 № 368-ФЗ, согласно которому пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ был дополнен новым абзацем: к средствам целевого финансирования приравниваются средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Федеральным законом об участии в долевом строительстве. Расходы организации-застройщика, которые в дальнейшем должны быть возмещены за счет этих средств, учитываются отдельно как произведенные в рамках целевого финансирования. Использованием указанных средств по целевому назначению признается возмещение за счет них расходов застройщика в связи со строительством (созданием) МКД и (или) иных объектов недвижимости, обозначенных в ДДУ.
Причем законодатель предусмотрел, что нововведение применяется к правоотношениям начиная с 01.01.2020. Таким образом, в конце 2020 года стало ясно, что в целях налогообложения (при применении ОСНО и УСНО), как и прежде (до начала использования счетов эскроу), учитываются только суммы полученной застройщиком экономии.
Обратите внимание: с 01.01.2020 в состав доходов, признаваемых в связи с применением УСНО, организация-застройщик включает разницу между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства (Письмо Минфина России от 11.02.2021 № 03-11-06/2/9225).
Неурегулированность ситуации (в течение длительного времени) привела к тому, что некоторые застройщики вели налоговый учет, не применяя пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В связи с этим для таких организаций стал актуальным вопрос: как скорректировать ранее учтенные доходы и расходы?
В Письме от 03.03.2021 № 03-03-06/1/14938 финансисты сообщили, что застройщикам следует руководствоваться п. 1 ст. 54 НК РФ, которым установлен порядок исправления ошибок.
По общему правилу при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за пе-риод, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
При этом налогоплательщик вправе исправить ошибки (сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога) в текущем налоговом (отчетном) периоде, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации застройщику необходимо выбрать один из указанных в п. 1 ст. 54 НК РФ способов корректировки налоговой базы:
-
путем представления в налоговый орган уточненных деклараций в связи с перерасчетом сумм доходов и расходов;
-
путем исключения соответствующих сумм из доходов и расходов текущего периода.
При этом целесообразно принять во внимание, что, по мнению Минфина, исправление ошибки без подачи уточненных деклараций возможно исключительно при условии получения прибыли не только в периоде совершения ошибки, но и в периоде ее выявления (Письмо от 01.12.2020 № 03-03-06/1/104739). В противном случае налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации.