К.С. Николаева , эксперт
Журнал «Вменёнка» № 5/2008
Фирмы и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, в ряде случаев выступают в качестве налоговых агентов по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц и НДС. В статье мы расскажем, как избежать ошибок при исполнении обязанностей по уплате этих налогов.
Из положений пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ нам известно, что фирмы, перешедшие на «вмененку», не платят налог на прибыль и налог на имущество организаций. Индивидуальные предприниматели не платят НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности) и налог на имущество физических лиц. Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели освобождены от уплаты НДС (кроме НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) и единого социального налога.
Однако действующее налоговое законодательство не освобождает плательщиков ЕНВД от исполнения обязанностей налоговых агентов, хотя глава 26.3 НК РФ не содержит таких указаний. Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет.
Налоговые агенты имеют фактически те же права и обязанности, что и налогоплательщики. В частности, налоговые агенты должны:
— правильно и своевременно исчислить и удержать налоги из средств налогоплательщика;
— проинформировать налоговые органы о выплаченных доходах, если удержать налог из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, невозможно;
— вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщику доходов и удержанных налогов;
— представлять в налоговые органы документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления и удержания налогов.
Итак, в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль, НДС и НДФЛ. Однако прежде чем рассмотреть случаи, в которых организации или предприниматели, уплачивающие ЕНВД, исполняют обязанности налоговых агентов, поговорим об ответственности.
Ответственность «вмененщика» за неисполнение обязанностей налогового агента
Согласно статье 123 НК РФ если налоговый агент не удержал и не перечислил в бюджет налог, то ему грозит штраф. Данный штраф взимается в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Также см. письмо ФНС России от 26.02.2007 № 04-1-02/145@
Кроме того, если налоговый агент не удержит налог, ему еще придется заплатить и пени. Они взыскиваются за счет денежных средств либо иного имущества налогового агента. Об этом говорится, например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16058/05 и от 26.09.2006 № 4047/06.
Помимо налоговой ответственности за то, что налог не был удержан, предусмотрены штрафы за несвоевременную сдачу деклараций. Так, согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ за это правонарушение с налогового агента взимается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Обратите внимание: положения статьи 119 НК РФ в данном случае не применяются, так как в ней предусмотрена ответственность только для самих налогоплательщиков.
Заметим, что за неисполнение обязанностей налогового агента кроме налоговой предусмотрена еще и уголовная ответственность.
В каких случаях плательщики ЕНВД исполняют обязанности налоговых агентов, вкратце указано в таблице на с. 48
К уголовной ответственности налогового агента можно привлечь, только если он не исполнял возложенные на него обязанности в личных интересах и если в результате этого в бюджет не был перечислен налог в крупном или особо крупном размере. Указанная ответственность установлена в статье 199.1 УК РФ. В частности, она может быть применена к руководителю, главному бухгалтеру или иному сотруднику организации, который обязан удерживать и перечислять налоги с суммы выплаченных доходов налогоплательщиков.
Плательщики ЕНВД должны удерживать и перечислять в бюджет налог на прибыль, если:
— выплачивают дивиденды российским и иностранным организациям (ст. 275 НК РФ);
— выплачивают доходы иностранным компаниям, не осуществляющим деятельности в РФ через постоянное представительство (ст. 309 НК РФ).
Выплачиваем дивиденды
Плательщик ЕНВД — российская компания, выплачивающая дивиденды юридическим лицам, должна исчислить и удержать налог на прибыль. Удержанную сумму налога следует перечислить в бюджет в течение десяти дней со дня выплаты дивидендов. При этом порядок исчисления налога зависит от того, кому выплачиваются дивиденды.
Подробнее см. статью «Дивиденды: выплачиваем и получаем» // Вменёнка, 2007, № 10
Если дивиденды выплачиваются российской компании, налог на прибыль рассчитывается в порядке, установленном в пункте 2 статьи 275 Налогового кодекса РФ.
Сумма налога, которую нужно удержать с дивидендов, определяется по формуле:
Н = К#Сн#(д – Д),
где; Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащей распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме распределяемых дивидендов;
Сн — налоговая ставка, по которой облагаются дивиденды налогоплательщика (0 или 9%);
д — общая сумма дивидендов, распределяемая налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов;
См., например, письмо Минфина России от 06.02.2008 № 03-03-06/1/82
Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов. Суммируются только те дивиденды, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы. В величину этого показателя не включаются дивиденды, к которым была применена ставка налога на прибыль, равная 0%.
Если значение Н будет отрицательным, обязанности по удержанию и уплате налога на прибыль организаций, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, не возникает и возмещения из бюджета не производится. Об этом также говорится в письме Минфина России от 06.02.2008 № 03-03-06/1/82.
Не должен плательщик ЕНВД удерживать налог на прибыль и с дивидендов, выплачиваемых «упрощенцам». Однако для этого фирмам, применяющим УСН, нужно письменно уведомить «вмененщика» о том, что они применяют данный спецрежим.
Пример 1
1 апреля 2008 года ООО «Семицветик», переведенное на уплату ЕНВД, по итогам I квартала 2008 года приняло решение о распределении прибыли в размере 150 000 руб. У российской организации ООО «Травник» доля в уставном капитале ООО «Семицветик» составляет 25%.
Сумма дивидендов, полученных ООО «Семицветик», равна 25 000 руб. (налог был удержан налоговым агентом).
Определим дивиденды участника общества и сумму налога, которую ООО «Семицветик» должно удержать с дивидендов.
Решение
Сумма дивидендов, причитающихся ООО «Травник», составляет 37 500 руб. (150 000 руб.#25%).
Ставка налога на прибыль по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых российской организации, равна 9%.
Таким образом, сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию, составляет 2812,5 руб. [37 500 руб. : 150 000 руб.#9%#(150 000 руб. – 25 000 руб.)].
При выплате дивидендов иностранным компаниям налоговая база определяется согласно пункту 3 статьи 275 НК РФ. То есть налоговая база представляет собой всю сумму выплачиваемых дивидендов. Ставка налога на прибыль, применяемая к налоговой базе, составляет 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Ставка налога в размере 15% применяется, если между РФ и страной местонахождения иностранной компании не заключено международное соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения, которое может предусматривать пониженную ставку налога.
Заметим, что пониженную ставку можно применить, только если до момента выплаты дивидендов иностранная организация представит плательщику единого налога на вмененный доход подтверждение своего постоянного местопребывания в стране, с которой у РФ заключено соглашение (ст. 312 НК РФ).
См. также письмо Минфина России от 08.06.2007 № 03-08-05.
Возьмите на заметку
Об оформлении документов, подтверждающих постоянное место нахождения иностранной компании
В настоящее время форма документа, подтверждающего постоянное местопребывание в иностранном государстве, не установлена НК РФ. Однако из разъяснений финансовых и налоговых ведомств можно сделать определенные выводы (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 № 20-12/92166 и Минфина России от 22.02.2006 № 03-08-05).
Во-первых, этот документ должен содержать следующую или аналогичную по смыслу формулировку: «Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».
Во-вторых, такой документ должен быть заверен компетентным органом иностранного государства. А именно: в нем должны стоять печать (штамп) и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.
Кроме того, указанный документ должен быть легализован в установленном порядке либо заверен апостилем (специальным штампом, удостоверяющим подлинность подписи и статуса лица, подписавшего документ, а также печатей, скрепляющих документ).
Перечень государств, на которые не распространяется требование о проставлении апостиля, можно узнать в ФНС России.
Выплачиваем доходы иностранцам без представительства в РФ
Если иностранная организация осуществляет деятельность в России через постоянное представительство, то она самостоятельно исчисляет налог на прибыль.
А если российская фирма или индивидуальный предприниматель выплачивает иностранным компаниям, не имеющим постоянного представительства на территории РФ, доходы, предусмотренные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, то они являются налоговыми агентами. В связи с этим у них возникает обязанность по исчислению и удержанию суммы налога на прибыль.
Так, плательщики ЕНВД должны удерживать налог при выплате:
1) дивидендов (об этом мы говорили выше);
2) доходов, получаемых в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или объединений, в том числе при их ликвидации;
3) процентного дохода от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
— дохода, полученного по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
— дохода по иным долговым обязательствам российских организаций;
4) доходов от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;
5) доходов от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося в РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);
6) доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;
7) доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходов от лизинговых операций;
8) доходов от международных перевозок;
9) штрафов и пеней за нарушение договорных обязательств;
10) иных аналогичных доходов.
Плательщик ЕНВД определяет налоговую базу исходя из суммы, которую следует выплатить иностранной фирме. Однако в отношении доходов от реализации акций и недвижимого имущества нужно использовать другой порядок. А именно: при исчислении налоговой базы из суммы доходов можно вычесть расходы в порядке, установленном в статьях 268 и 280 НК РФ. Но учитывать данные расходы можно, только если «вмененщик» на момент выплаты дохода будет иметь подтверждающие документы о таких расходах (п. 4 ст. 309 НК РФ).
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций установлены в следующих размерах:
Об этом — пункт 1 статьи 310 НК РФ
— 10% — по доходам от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, и доходам от международных перевозок;
— 24% — по доходам, полученным от реализации недвижимого имущества и акций российских компаний (долей участия в них), в которых объекты недвижимого имущества составляют более 50% от величины их активов;
— 20% — по доходам, полученным в виде процентов по займам и долговым обязательствам любого рода, а также от распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, от предоставления в пользование объектов интеллектуальной собственности, сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, и остальным доходам.
«Вмененщик» удерживает и перечисляет сумму налога в бюджет одновременно с выплатой доходов иностранной компании в валюте выплаты доходов или в валюте РФ по курсу ЦБ РФ на дату перечисления (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Заметим, что размер приведенных выше ставок может корректироваться в зависимости от условий международных соглашений (договоров) об избежании двойного налогообложения, заключенных между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания. Чтобы применить льготную ставку, предусмотренную соглашением, или воспользоваться правом на освобождение от уплаты налога, иностранная компания должна представить налоговому агенту документы, подтверждающие ее статус в качестве резидента государства, с которым у России имеется заключенное соглашение.
Пример 2
ООО «Лаванда» применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. 7 апреля 2008 года организация приобрела у иностранной компании «Талисман», не имеющей представительства в РФ, здание за 1 250 000 руб. Данное здание расположено на территории РФ.
Остаточная стоимость здания составляет 540 000 руб. Документы, подтверждающие остаточную стоимость здания, налоговому агенту представлены.
Определим сумму налога, которую необходимо удержать с доходов ООО «Талисман».
Решение
В данном случае согласно пункту 1 статьи 310 и подпункту 6 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ ООО «Лаванда» в связи с приобретением недвижимого имущества у иностранной компании выступает налоговым агентом.
Предположим, что международное соглашение об устранении двойного налогообложения отсутствует.
Налоговая база составит 710 000 руб. (1 250 000 руб. – 540 000 руб.).
Следовательно, сумма налога, которую ООО «Лаванда» должно удержать, равна 170 400 руб. (710 000 руб.#24%).
ООО «Лаванда» 7 апреля 2008 года должно перечислить в бюджет налог на прибыль в сумме 170 400 руб.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, при выплате доходов физическим лицам исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет сумму НДФЛ.
Прежде всего «вмененщики» выступают в роли налоговых агентов при выплате заработной платы своим работникам.
Налогом облагают сумму дохода, которую физическое лицо получило в календарном месяце. Плательщик ЕНВД уменьшает данную сумму на сумму доходов, которые не облагаются НДФЛ, а также на налоговые вычеты.
Пример 3
ООО «Фламинго», применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД, оказывает ветеринарные услуги.
2 февраля 2008 года орнитологу Л.Н. Нестеркиной была выплачена заработная плата за январь 2008 года в размере 18 000 руб. Л.Н. Нестеркина имеет двоих детей. Рассчитаем сумму НДФЛ, которую необходимо уплатить в бюджет с дохода сотрудницы.
Решение
Организация при выплате заработной платы Л.Н. Нестеркиной обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.
При определении налоговой базы сотрудница имеет право на получение стандартных налоговых вычетов (п. 1 ст. 218 НК РФ).
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) налоговым агентом, предоставляющим стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 руб.
Аналогично приведенному порядку стандартный налоговый вычет в размере 600 руб., установленный в подпункте 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, предоставляется в отношении детей до получения налогоплательщиком дохода в размере 40 000 руб., исчисленного нарастающим итогом.
Таким образом, при выплате заработной платы ООО «Фламинго» удержит НДФЛ в размере 2132 руб. [18 000 руб. – 400 руб. – (600 руб.#2)#13%].
На основании пункта 3 статьи 226 НК РФ сумма НДФЛ по всем доходам, в отношении которых применяется ставка 13%, исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по окончании каждого месяца. Причем засчитываются ранее удержанные суммы налога.
Если доход физического лица облагается по другой ставке, то сумма НДФЛ исчисляется отдельно по каждому выплаченному доходу.
Налоговые ставки по НДФЛ приведены в статье 224 НК РФ
Сумма налога рассчитывается без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм НДФЛ.
Налоговый агент должен удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Плательщик ЕНВД может удержать сумму налога за счет любых денежных средств, выплаченных налогоплательщику. Однако удерживаемая сумма не может превышать 50% выплачиваемого дохода.
Причем удержать сумму НДФЛ «вмененщик» должен даже в том случае, если у физического лица отсутствует идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). На это обращает внимание финансовое ведомство (см., например, письмо Минфина России от 18.01.2008 № 03-04-06-01/9).
Возьмите на заметку
Доходы, которые не облагаются НДФЛ по ставке 13%
При выплате дивидендов учредителям — физическим лицам на основании статьи 214 НК РФ плательщики ЕНВД должны удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в порядке, предусмотренном в статье 275 НК РФ (этот порядок мы рассмотрели, когда речь шла об уплате налога на прибыль). Если дивиденды получает физическое лицо — резидент РФ, то ставка налога составит 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Если же учредителем является физическое лицо — нерезидент РФ, то его доход в виде дивидендов облагается НДФЛ по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
В отношении остальных доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка установлена в размере 30%.
Доходы от участия в конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых при рекламе товаров (работ, услуг), облагаются НДФЛ по ставке 35%, если стоимость выигрыша превышает 4000 руб.
Такая же налоговая ставка применяется при получении налогоплательщиком заемных средств (кредита) в случае экономии на процентах (п. 2 ст. 212 и п. 2 ст. 224 НК РФ).
Иногда физическое лицо получает сумму дохода в натуральной форме. В такой ситуации удержать НДФЛ с дохода налоговый агент не может. Поэтому он обязан сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета в месячный срок с момента выплаты дохода, так как задержка уплаты налога явно превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ). Имейте в виду: уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ, а также письмо Минфина России от 05.06.2007 № 03-11-04/1/16).
Итак, налог с доходов, выплаченных физическому лицу, удержали. Теперь его нужно перечислить в бюджет. Сделать налоговый агент это должен не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или его перечисления на счет налогоплательщика в банке.
В иных случаях налог перечисляется не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.
Если же доход налогоплательщику был выплачен в натуральной форме, налог необходимо перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем удержания налога.
Такие правила установлены в пункте 6 статьи 226 НК РФ
Учтите, что существует три случая, при которых плательщики ЕНВД, выплачивающие доходы физическим лицам, не выступают налоговыми агентами по НДФЛ.
1. В статье 214.1 НК РФ приведен особый порядок определения налоговой базы и удержания НДФЛ при осуществлении операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок. Данная статья относится к доверительным управляющим. А они не признаются плательщиками ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).
2. В статье 227 НК РФ установлен порядок налогообложения доходов физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и занимающихся частной практикой. Такие налогоплательщики самостоятельно исчисляют и уплачивают сумму НДФЛ со своих доходов.
Возьмите на заметку
«Вмененщики» и вычет по НДС несовместимы
Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ налоговый агент сумму НДС, уплаченную за налогоплательщика, может принять к вычету. Однако право на данный вычет имеют только те налоговые агенты, которые являются плательщиками НДС в соответствии с главой 21 НК РФ. А на основании статьи 346.26 НК РФ «вмененщики» таковыми не признаются. Следовательно, права на вычет по «агентскому» НДС организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД, не имеют.
3. В статье 228 НК РФ предусмотрен особый порядок исчисления и уплаты НДФЛ в отношении отдельных видов доходов. При получении таких доходов физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог в бюджет. К ним относятся доходы от продажи имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, доходы, в отношении которых налоговый агент не удержал налог, доходы от выигрышей в лотереи и других основанных на риске игр.
В статье 161 НК РФ приведены случаи, когда плательщики ЕНВД исполняют обязанности налоговых агентов по НДС:
— аренда федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества у органов государственной власти и местного самоуправления;
— приобретение товаров (работ, услуг) у иностранной компании, не состоящей на учете в налоговых органах РФ;
— реализация в качестве посредника товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ;
— продажа на территории РФ конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов, ценностей, скупленных или перешедших по праву наследования государству.
Аренда государственного имущества
Если «вмененщик» арендовал федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное имущество у органов государственной власти или местного самоуправления, то на него возлагаются обязанности по исчислению и уплате НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).
См. также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 № Ф04-6501/2007 (38740-А27-42) и Дальневосточного округа от 01.11.2006 № Ф03-А59/06-2/3857
В сумму арендной платы уже включен НДС, поэтому плательщик ЕНВД перечисляет арендодателю арендные платежи за вычетом суммы налога.
Налоговая ставка определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. То есть сумму налога можно определить, умножив налоговую базу на 18/118. Об этом говорится в пункте 4 статьи 164 НК РФ.
«Вмененщик» перечисляет сумму НДС в бюджет по месту своего нахождения по итогам налогового периода (квартала) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 и 3 ст. 174 НК РФ). При этом согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ плательщик ЕНВД обязан предоставить по месту своего учета налоговую декларацию в этот же срок.
Форма декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н (в редакции приказа от 21.11.2007 № 113н)
Пример 4
С 1 января 2008 года ООО «Соломон», переведенное на уплату ЕНВД, арендует у органа местного самоуправления помещение для организации в нем магазина. Согласно договору аренды размер арендной платы составляет 32 000 руб. в месяц (включая НДС). Рассчитаем сумму НДС, которую необходимо уплатить в бюджет за I квартал 2008 года.
Решение
Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ ООО «Соломон» при аренде муниципального имущества исполняет функции налогового агента.
Налоговая база составляет 96 000 руб. (32 000 руб.#3 мес.).
Следовательно, сумма НДС, которую организация должна удержать и перечислить в бюджет до 21 апреля 2008 года (20 апреля — выходной день, и срок уплаты налога перенесен на следующий рабочий день согласно статье 6.1 НК РФ), равна 14 644,07 руб. (96 000 руб.#18/118).
Арендодателю ООО «Соломон» перечислит арендную плату в размере 81 355,93 руб. (96 000 руб. – 14 644,07 руб.).
Скажем несколько слов о ситуации, когда плательщик ЕНВД арендует указанное имущество у балансодержателя этого имущества (например, у унитарного предприятия). В данном случае он не признается налоговым агентом и должен перечислить балансодержателю всю сумму арендной платы с НДС. А последний самостоятельно исчислит и уплатит в бюджет сумму НДС. Такой вывод содержится в пункте 3 Определения Конституционного суда РФ от 02.10.2003 № 384-О.
Подобная точка зрения изложена в письмах ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@ и от 14.02.2005 № 03-1-03/208/13
Если же был заключен трехсторонний договор, то есть между плательщиком ЕНВД, балансодержателем и государственным органом, то обязанности налогового агента «вмененщик» должен исполнить в общем порядке (см., например, письмо ФНС России от 02.06.2005 № 03-1-03/926/11).
Приобретение товаров, работ и услуг у иностранных фирм
Итак, плательщик ЕНВД при покупке товаров (работ, услуг) у иностранных компаний должен исполнять обязанности налогового агента. Однако удержать налог ему необходимо только в том случае, если товары (работы, услуги) приобретены на территории РФ и иностранная организация не состоит на налоговом учете в РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ). Если хотя бы одно их этих условий не соблюдается, плательщик ЕНВД не исполняет обязанности налогового агента по НДС.
Налоговую базу в данном случае «вмененщик» определяет исходя из доходов иностранной компании от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Сумма дохода представляет собой цену товаров (работ, услуг), которая указана в договоре с НДС. А как быть, если в договоре не предусмотрена сумма НДС? Тогда плательщик ЕНВД самостоятельно определяет налоговую базу. А именно: стоимость товаров он увеличивает на сумму НДС. В данном случае получается, что российская организация уплачивает в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС за счет собственных средств.
См. письма Минфина России от 12.07.2007 № 03-07-08/191 и от 21.03.2007 № 03-07-08/50
Термины
Местом реализации товаров признается территория РФ, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится в России (ст. 147 НК РФ).
Местом реализации работ или услуг на основании статьи 148 НК РФ признается территория РФ, если:
— работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ. Например, при выполнении строительных, монтажных, ремонтных, реставрационных работ, а также услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества;
— работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ (в частности, монтаж, ремонт и техническое обслуживание);
— услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
— покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Закрытый перечень работ или услуг, которые считаются предоставленными на территории РФ, содержится в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ;
— деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных в подпунктах 1—4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ).
Сумма НДС исчисляется налоговым агентом по расчетной ставке 18/118 или 10/110. Порядок перечисления удержанной суммы НДС зависит от того, что «вмененщик» приобрел у иностранного контрагента — товары, работы или услуги.
Если плательщик ЕНВД купил товары, местом реализации которых признается РФ, то удержанный НДС нужно перечислить в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором совершена сделка.
Если же были приобретены работы или услуги, местом реализации которых является территория РФ, налоговому агенту необходимо уплатить в бюджет сумму НДС одновременно с выплатой (перечислением) дохода иностранной компании. Поэтому банк, который обслуживает «вмененщика», не примет от него поручение на перевод денег иностранной фирме-продавцу, если одновременно не представить поручение на уплату НДС со счета плательщика ЕНВД. Таким образом, в банк в данном случае необходимо представить два платежных поручения: одно на перечисление денег иностранной компании, а другое на перечисление суммы удержанного НДС в бюджет.
См. пункты 1 и 4 статьи 174 НК РФ
Обратите внимание: согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату продажи товаров (работ, услуг).
Пример 5
ООО «Виола плюс», переведенное на уплату ЕНВД, 22 января 2008 года заключило с австрийской компанией CONS, Ltd договор на оказание информационных услуг. Иностранная компания оказала данные услуги в феврале 2008 года. CONS, Ltd не имеет постоянного представительства на территории РФ и не состоит на учете в качестве плательщика НДС. Согласно условиям договора стоимость услуг, оказываемых обществу, составляет 1200 евро, включая НДС. Плата за оказание данных услуг в феврале 2008 года должна быть перечислена не позднее 10 марта 2008 года.
ООО «Виола плюс» 6 марта 2008 года оплатило информационные услуги CONS, Ltd. Курс Банка России на данное число равен 36,49 руб. за евро. Рассчитаем сумму НДС, которую необходимо уплатить в бюджет.
Решение
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации информационных услуг в данном случае признается территория РФ. Соответственно исчисление, удержание и перечисление в бюджет суммы НДС должно осуществлять ООО «Виола плюс». В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ налоговая ставка определяется налоговым агентом расчетным путем и составляет 18/118.
Налоговая база по НДС составляет 43 788 руб. (1200 евро#36,49 руб.).
Таким образом, ООО «Виола плюс» 6 марта 2008 года должно перечислить в бюджет одновременно с выплатой денежных средств CONS, Ltd. сумму НДС в размере 6679,53 руб. (43 788 руб.#18/118).
Австрийской компании ООО «Виола плюс» перечислит 37 108,47 руб. (43 788 руб. – – 6679,53 руб.).
Посредники по продаже товаров иностранных компаний
Если «вмененщик» в качестве посредника продает на территории РФ товары иностранных лиц, не имеющих представительства в РФ, то согласно пункту 5 статьи 161 НК РФ он признается налоговым агентом.
При этом заметим, что российская организация (предприниматель) является плательщиком ЕНВД, если продает товары иностранных фирм на основании договора комиссии или агентского договора, по которому она выступает от своего имени.
Подробнее об этом читайте в статье «Если товары продает посредник» // Вменёнка, 2007, № 11
В этом случае налоговую базу «вмененщик» рассчитывает как стоимость реализованных товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС. При этом исчислить НДС следует по общему правилу. А именно: налоговую базу необходимо определять на наиболее раннюю из следующих дат:
— на день отгрузки (передачи) товаров;
— день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Об этом сказано в пункте 15 статьи 167 НК РФ
При продаже товаров иностранных лиц на условиях посредничества налоговый агент дополнительно к цене товаров предъявляет покупателю сумму НДС. Это следует из пункта 1 статьи 168 НК РФ.
На основании пункта 4 статьи 164 НК РФ налоговая ставка в данном случае составляет 10 или 18% в зависимости от вида реализуемых товаров.
Исчисленную сумму НДС налоговый агент должен уплатить в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Пример 6
ООО «Бальзамин», применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД, заключило с иностранной компанией PETR, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, договор комиссии. По данному договору ООО «Бальзамин» реализует товары, облагаемые по ставке 18% и принадлежащие иностранной компании на праве собственности. В апреле 2008 года часть товаров была продана на сумму 74 000 руб. (без НДС). Рассчитаем сумму НДС, которую необходимо перечислить в бюджет.
Решение
Согласно пункту 5 статьи 161 НК РФ ООО «Бальзамин» — комиссионер при продаже товаров, принадлежащих иностранной компании PETR, признается налоговым агентом.
Соответственно ООО «Бальзамин» должно уплатить в бюджет сумму НДС в размере 13 320 руб. (74 000 руб.#18%).
Продажа конфискованного имущества
Иногда плательщики ЕНВД по поручению Российского фонда федерального имущества реализуют конфискованное имущество и другую государственную собственность, перечисленную в пункте 4 статьи 161 НК РФ.
См. постановление Правительства РФ от 19.04.2002 № 260
В этом случае организация или индивидуальный предприниматель, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, должны исполнить обязанности налогового агента по НДС.
Налоговую базу «вмененщик» определяет исходя из цены реализуемого имущества или ценностей с учетом акцизов, но без учета суммы НДС. Поэтому при продаже указанного имущества нужно применять ставку НДС 10 или 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
При реализации подобного имущества налоговые агенты обязаны предъявить покупателям дополнительно к цене сумму исчисленного НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Уплатить НДС в бюджет налоговый агент должен в полном объеме за счет средств, полученных от продажи имущества, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
