Автор: Шумских Марина Ивановна, налоговый юрист, г. Хабаровск

В отношение блогера-миллионника завели уголовное дело о неуплате налогов. По данным интернет-издания КР.RU следствие полагает, что при применении упрощенной системы налогообложения она получила доход, превышающий лимит, при этом не перешла на общую систему налогообложения, а «использовала контролируемые и аффилированные с ней ИП», созданные на ее мужа и других родственников.

Не вдаваясь в детали уголовного дела и не выступая в защиту блогера, постараемся разобрать с точки зрения налогового права ситуации, связанные с «дроблением бизнеса», «техническими компаниями», «формальным документооборотом» и тому подобные. Они возникли в жизни налогоплательщиков с введением в Налоговый кодекс в 2017 году статьи 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Так институт злоупотребления правом, юридически закрепленный только в гражданском законодательстве (статья 10 ГК РФ), незаметно распространился на налоговые правоотношения, перейдя из частного в публичное право.

Насколько корректно такое смешение отраслей права, какие последствия наступили для налогоплательщиков, и так ли безупречны действия государства по отношению к бизнесу?

1. О правах и злоупотреблениях налогоплательщика.

По нормам пункта 2 статьи 54.1 НК РФ уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога налогоплательщик может только при соблюдении некоторых условий, касающихся цели сделки, и действий стороны, исполняющей обязательство по сделке.

Рассмотрим применение этой нормы во взаимосвязи с другими нормами Налогового кодекса РФ.

Исчисление налоговой базы и (или) суммы подлежащего к уплате налога Налоговый кодекс неразрывно связывает с элементами налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ понятия «объект налогообложения», «налоговая база», «порядок исчисления налога» - ключевые составляющие налога, потому что без этих элементов налогообложения налог просто не может считаться установленным.

Уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов, уменьшая начисленную сумму НДС на сумму налоговых вычетов, или исчисляя налог по УСН, налогоплательщик действует не произвольно, а в строгом соответствии с буквой закона. Исполняя предписания Налогового кодекса, он вполне правомерно определяет объект налогообложения, налоговую базу, выполняет законодательно установленный порядок исчисления налогов по нормам пунктов 1, 2 статьи 252 НК РФ, пункта 1 статьи 247 НК РФ (в части налога на прибыль), пункта 1 статьи 173 НК РФ (в части НДС), статьи 346.21 (в части налога по упрощенной системе налогообложения). И ни одна из этих норм не ограничивает действия налогоплательщика ни целью сделки, ни действиями стороны, исполняющей обязательство по сделке, ничем иным, о чем сказано в статье 54.1 НК РФ.

Действия налогоплательщика во исполнение налоговых норм нельзя квалифицировать как налоговое правонарушение, потому что по тем же налоговым нормам налоговым правонарушением признается деяние, совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах (статья 106 НК РФ). Значит, статья 54.1 НК РФ не о правонарушениях.

Тогда о правах. Правами же может злоупотребить только тот, кому эти права принадлежат. Но налогоплательщик не в праве выбирать – платить или не платить налоги, принимать или не принимать установленные Налоговым кодексом элементы налогообложения. Прав на свободу воли в данном случае он просто не имеет.

Тогда какими правами может злоупотреблять, действуя абсолютно законно, если для успешного бизнеса требуется несколько компаний с разными организационно-правовыми формами и системами налогообложения? И почему стал подозрительным бизнес в составе зарегистрированных в соответствии с действующим законодательством группы взаимосвязанных лиц? И в чем злоупотребление, если независимо от налогоплательщика в цепочке его сделок возникла компания, не выполняющая свои обязательства перед бюджетом?

Примечание: Здесь и далее речь о налоговом праве, поэтому не рассматриваются случаи мошенничества по нормам уголовного законодательства.

Основной целью деятельности коммерческих организаций является извлечение прибыли (пункт 1 статьи 50 Гражданского Кодекса РФ), а к увеличению прибыли ведет, в том числе, уменьшение размера налогов к уплате. Это объективный факт, так работают законы экономики.

Если действия налогоплательщика по определения объекта налогообложения, налоговой базы, исчислению налогов законны, то есть соответствуют Налоговому кодексу, (даже если эти действия связаны с оптимизацией налогообложения и минимизацией налоговых платежей), они не должны рассматриваться как «черные» или «серые» налоговые схемы.

О злоупотреблениях правами или о пределе осуществления прав можно говорить только в том случае, если на законодательном уровне будут закреплены права налогоплательщика на налоговую оптимизацию (налоговое планирование) и на налоговую выгоду как законный способ платить меньше налогов. А наказывать налогоплательщика за злоупотребление правами, которых нет, это - абсурд.

2. О правах и злоупотреблениях государства.

Немного «матчасти». В налоговом праве властным субъектом правоотношений выступает государство, а подчиненным – налогоплательщик. Основной метод регулирования - метод властных предписаний, императивный, властно-волевой. Государство действует самостоятельно при установлении элементов налогообложения, а также определяет меры должного поведения и обеспечивает принудительное воздействие в случае неисполнения установленных предписаний.

Принцип налогового права – если что-то не запрещено, то это разрешено. Поэтому налоговые нормы, как и любые нормы публичного права, требуют максимальной определенности, что и зафиксировано в пункте 6 статьи 3 НК РФ: «При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить».

Почему законодательно не установить такие элементы налогообложения, которые не будут создавать сомнительных инцидентов и не позволят налогоплательщикам злоупотреблять правами?

С другой стороны, в главном кодифицированном законодательном акте – Налоговом кодексе РФ - не существует прав налогоплательщика, о пределах осуществления которых говорится в контексте статьи 54.1 НК РФ. Не определены критерии, отсутствуют идентификаций таких понятий как «обоснованная (необоснованная) налоговая выгода», «техническая компания», «налоговое злоупотребление», «дробление бизнеса», «фирма-однодневка», «недобросовестная сделка», «должная осмотрительность» и т.п.

Если обязанность уплачивать налоги рассматривать как имущественную (что не без оснований принимается в научных кругах), то получается, что государство выступает в этих имущественных отношениях в качестве управомоченной стороны, и, по сути дела, является выгодоприобретателем. Такой нехарактерный для публичных правоотношений парадокс.

Выгодоприобретателю благоприятна неопределенность законодательных норм. Она позволяет правоприменительным органам в лице судебной и исполнительной власти формировать в фискальных интересах государства собственную концепцию пределов осуществления якобы существующих (в действительности формально отсутствующих) прав. Если это не злоупотребление правами, то что?

Начиная с Постановления Пленума № 53 от 12.10.2006 г. упраздненного ныне Высшего Арбитражного Суда РФ разрабатывается кейс «обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», обрастая всё новыми подробностями посредством информационно-разъяснительных писем Минфина и ФНС России, рассылаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ.

Такие письма не являются нормативно-правовыми актами, не имеют юридической силой (согласно Постановлению Правительства РФ от 13.08.1197 г. № 1009), но представляют собой руководство к действию для налоговых органов и «мягкую силу» для налогоплательщиков.

Письма полны неправовых оценочных конструкций: «формальное разделение (дробление) бизнеса» (письмо ФНС РФ от 11.08.2017 г. № СА-4-7/15895@), «имитация реальной экономической деятельности» (письмо ФНС РФ от 13.07.2017 г. N ЕД-4-2/13650@), «действительный экономический смысл финансово- хозяйственной операции» (письмо ФНС РФ от 16.08.2017 г. N СА-4-7/16152@). Письмом от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/22123@ декларируется «новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами». Письмо от 22.10.2020 г. № 03-12-13/91957 предлагает налогоплательщикам продолжать становиться немного оперативниками и активнее заниматься деятельностью по проверке контрагентов. В письме от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060@ анонсируется метод «налоговой реконструкции», ФНС определяет критерии «деловой цели» сделки, схем «дробления бизнеса», формального документооборота, «технический компании». Письмом от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@ ФНС направляет нижестоящим налоговым органам «в целях единообразного применения» судебную практику, несмотря на то что в России, во-первых, нет прецедентного права, во-вторых, исполнительные и судебные «ветви власти» самостоятельны и независимы друг от друга (статья 10 Конституции РФ). Налицо произвольное толкование собственных же надуманных дефиниций, субъективные расплывчатые формулировки, предположения и домыслы.

3. Резюме.

Для того чтобы пределы осуществления прав налогоплательщиком не превратились в беспредел со стороны государства, работа по нейтрализации негативных последствий налоговых «схем» должна проводиться исключительно законным правовым путем, то есть в результате совершенствования налогового законодательства и максимальной формальной определенности всех разрешающих и запрещающих норм.

А пока, не имея возможности влиять на «пределы осуществления прав» со стороны государства, налогоплательщик может привести в свою защиту среди прочих довод о том, что множество существующих нормативно-правовых пробелов, широкий спектр разнообразных разъяснений, неоднозначность судебных решений свидетельствуют о наличии неустранимых сомнений и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, которые согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться не иначе как в пользу налогоплательщика.