ЗАО "КонсультантПлюс"
Ежедневно суды принимают большое количество решений по налоговым вопросам хозяйственной деятельности организаций и предпринимателей. Отследить их все довольно сложно, однако для того чтобы принять верное решение, необходимо знать тенденции разрешения спорных ситуаций.
Настоящая рассылка предназначена для всех, кто несет ответственность за финансово-хозяйственную деятельность (заключение договоров, ведение учета, сдача отчетности). В ней собраны судебные решения по неоднозначным с точки зрения налогов ситуациям. К каждой подобной ситуации приводятся сведения о наличии или отсутствии аналогичной судебной практики и разъяснений контролирующих органов.
В отношении дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за 2010 г. с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет, применяется нулевая ставка налога на прибыль
(Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 18087/12)
Организация выплатила своему единственному участнику дивиденды за счет нераспределенной прибыли, образовавшейся за 2008 - 2010 гг. При этом она применила нулевую ставку по налогу на прибыль. Налоговый орган, посчитав необоснованным применение такой ставки, по результатам камеральной проверки привлек организацию к ответственности. Налогоплательщик не согласился с решением инспекции и оспорил его в судебном порядке.
Суды трех инстанций встали на сторону налогового органа, указав следующее. В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в ныне действующей редакции) для налогообложения дивидендов по нулевой ставке необходимо соблюдение двух условий. Во-первых, организация, получающая дивиденды, должна владеть не менее чем 50- процентным вкладом в уставном капитале компании, которая их выплачивает. Во-вторых, срок непрерывного владения вкладом на день принятия решения о выплате дивидендов должен составлять не менее 365 календарных дней. В указанной редакции данная норма применяется с 1 января 2011 г. и распространяется на дивиденды, начисленные по результатам деятельности за 2010 г. и последующие периоды (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). Согласно подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2011 г.) для обложения дивидендов налогом на прибыль по нулевой ставке требовалось выполнение еще одного условия: стоимость вклада участника в организации должна была превышать 500 млн руб. Поскольку в рассматриваемой ситуации дивиденды выплачивались за счет прибыли, образовавшейся как за 2010 г., так и за предыдущие годы, а условие о стоимости вклада в отношении прибыли, полученной за 2008 - 2009 гг., не было соблюдено, суды посчитали, что нулевая ставка применяется только в отношении дивидендов, выплаченных за счет прибыли 2010 г. При этом, по мнению судов, не имеет значения, что решение о выплате дивидендов было принято в 2011 г.
Организация подала заявление о пересмотре в порядке надзора данных судебных актов, и Президиум ВАС РФ их отменил, руководствуясь следующим.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется и обобщается на счете 99 "Прибыли и убытки". При составлении годовой бухгалтерской отчетности этот счет закрывается, сумма чистой прибыли списывается с него в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль". Направление части прибыли на выплату дохода участникам организации отражается по счету 84 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями"
. С учетом изложенного Президиум ВАС РФ заключил, что по своей экономической природе чистая и нераспределенная прибыль тождественны, а это исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов. По мнению суда надзорной инстанции, условие о распространении подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в ныне действующей редакции) на случаи выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 г. не запрещает при этом учитывать нераспределенную прибыль прошлых лет. Таким образом, если решение о начислении дивидендов было принято в 2011 г., то подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в ныне действующей редакции) применяется в отношении дивидендов, которые выплачены за счет прибыли, полученной как в 2010 г., так и в предыдущие годы (2008 - 2009 гг.), если ранее она не была распределена между участниками организации. На основании изложенного Президиум ВАС РФ пришел к следующему выводу: организация, выплачивающая дивиденды за счет прибыли, которая получена до 2010 г., может в качестве налогового агента применить нулевую ставку по налогу на прибыль, даже если стоимость вклада ее участника не превышает 500 млн руб.Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что вступившие в силу акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании иного толкования одних и тех же правовых норм, могут быть пересмотрены, если для этого нет иных препятствий.
Тенденция вопроса
Минфин России в Письмах от 26.07.2013 03-03-06/1/29771, от 14.05.2013 03-03-06/1/16722, от 23.04.2013 03-03-06/1/14035 разъяснял, что в отношении дивидендов, выплачиваемых в 2011 г. за счет нераспределенной прибыли за периоды до 2010 г., применяется нулевая ставка по налогу на прибыль при условии выполнения требований подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2011 г.). То есть должны соблюдаться условия о размере доли, сроке владения ею и стоимости приобретения доли. В противном случае налоговый агент (налогоплательщик) применяет к дивидендам ставку в размере 9 процентов (Письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11396, от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6318).
Ранее финансовое ведомство считало, что к дивидендам, которые начислены по итогам налоговых периодов до 2010 г., но выплачены с 1 января 2011 г., ставки, предусмотренные п. 3 ст. 284 НК РФ, применяться не могут. Поэтому налог с таких дивидендов надо было исчислять по ставке 20 процентов (см., например, Письмо Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-10/34 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@)).
Однако ВАС РФ Решением от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 признал недействующим Письмо Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-10/34. Суд отметил, что порядок налогообложения дивидендов в зависимости от отчетного периода, за который они начислены, не может различаться. ФНС России Письмом от 25.01.2013 N ЕД-4-3/906@ направила указанное Решение ВАС РФ нижестоящим органам для сведения и использования в работе. Подробнее по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Организация имеет право на незадекларированный вычет по НДС в отношении приобретенных товаров в случае доначисления инспекцией указанного налога при дальнейшей реализации данных товаров
(Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13)
Организация безвозмездно выдавала своим работникам подарки, приобретенные для поздравления детей с новогодними праздниками. Стоимость подарков в базу по НДС не включалась. По результатам выездной проверки налоговый орган посчитал такие действия неправомерными и выставил требование об уплате недоимки, пеней и штрафа. При этом инспекция отказала в применении вычетов по НДС, уплаченному при покупке подарков. Организация с выводами налогового органа не согласилась и обратилась в суд.
Суды трех инстанций признали,
что безвозмездное вручение подарков по своей сути является реализацией и облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В принятии налога к вычету было отказано на основании Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11, поскольку организация не заявляла вычет в декларации.Рассмотрев судебные акты в порядке надзора, Президиум ВАС РФ их отменил. Согласившись с выводом о том, что безвозмездная передача подарков работникам облагается НДС в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, он признал за налогоплательщиком право на применение вычетов. Мотивировка сводилась к следующему.
По мнению Президиума ВАС РФ, использовать постановление, на которое ссылались нижестоящие суды, в рассматриваемой ситуации неправильно. Данный акт вынесен по делу, в котором вычеты в декларациях не заявлялись и первичными документами не подтверждались. В рассматриваемом деле операции по приобретению и передаче подарков работникам отражались в бухучете и оформлялись первичными документами. Спор относительно совершения и документального подтверждения хозяйственных операций отсутствовал, а доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой действий налогоплательщика.
Президиум ВАС РФ привел позицию, выраженную в его Постановлении от 06.07.2010 N 17152/09. Она заключается в том, что налоговый орган в случае переквалификации совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций должен определить действительный размер налоговой обязанности. Инспекция могла это сделать, поскольку сумма недоимки рассчитывалась на основании выставленных продавцами счетов-фактур. Президиум ВАС РФ указал, что организация, не соглашаясь с переквалификацией сложившихся отношений и оспаривая ее обоснованность, не могла заявить НДС к вычету. Подобное заявление означало бы согласие с тем, что спорные операции должны учитываться при определении налоговой базы. На основании изложенного суд надзорной инстанции признал за налогоплательщиком право на незадекларированный вычет по НДС.
Кроме того, Президиум ВАС РФ отметил, что вступившие в силу акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании иного толкования одних и тех же правовых норм, могут быть пересмотрены, если для этого нет других препятствий.
Тенденция вопроса
Аналогичной судебной практики по вопросу применения незадекларированного вычета НДС по товарам, передачу которых инспекция признала налогооблагаемой операцией и на этом основании доначислила НДС, нет.
Что касается вопроса о возникновении объекта обложения НДС при передаче новогодних подарков сотрудникам, то в судебной практике единого мнения не сложилось. Одни суды приходили к выводу, что в данном случае объекта налогообложения не возникает (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 N А26-12427/2009, ФАС Центрального округа от 02.06.2009 N А62-5424/2008), другие - что передача подарков работникам организации облагается НДС (Постановления ФАС Центрального округа от 22.05.2013 N А14-10046/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2011 N А33-13342/2010). Финансовое ведомство также считает, что объект НДС в рассматриваемой ситуации образуется. Подробнее по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.
Сумма переплаты, которая была зачтена в счет недоимки, выявленной по результатам выездной проверки, является излишне взысканной, если решение по итогам данной проверки признано недействительным
(Постановление Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 17231/12)
Организация представила уточненную декларацию по налогу на прибыль, в которой отражена сумма налога, уменьшенная в связи с увеличением расходов. Позднее компания направила в инспекцию заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога.
Налоговый орган отказал в таком возврате, сославшись на необходимость завершения камеральной проверки уточненной декларации и на принятие решения о проведении в отношении организации выездной проверки. По результатам выездной проверки инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик неправомерно заявил в уточненной декларации дополнительные расходы
. В связи с этим организации доначислен налог, начислены пени и она привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Организация оспорила указанное решение в суде. Суды поддержали позицию налогоплательщика, признав решение инспекции недействительным. Компания снова обратилась в налоговый орган с заявлением о возврате спорной суммы. Однако инспекция отказалась ее возвращать. На этот раз налоговый орган обосновал свое решение истечением предусмотренного п. 7 ст. 78 НК РФ срока подачи заявления о возврате переплаты. Напомним, что согласно названной норме соответствующее заявление может быть подано в течение трех лет со дня излишней уплаты налога.Организация обратилась в суд с заявлением об обязании инспекции вернуть спорную сумму налога. Суды трех инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении требований. Они сочли, что у компании не было препятствий для правильного исчисления налога на прибыль при подаче первичной декларации. Суды указали, что неверная оценка налогоплательщиком своих налоговых обязанностей не является основанием для увеличения срока возврата излишне уплаченной суммы, а течение данного срока не прерывается на период проведения выездной проверки и обжалования в суде решения, принятого по ее результатам.
Налогоплательщик подал в ВАС РФ заявление о пересмотре принятых судебных актов в порядке надзора и их отмене. Президиум ВАС РФ удовлетворил эти требования. Он отметил следующее. Суды, отказывая налогоплательщику, руководствовались тем, что спорная сумма является излишне уплаченной и порядок ее возврата предусмотрен п. 7 ст. 78 НК РФ. Однако они не учли правовую позицию Президиума ВАС РФ, которая изложена в Постановлении от 24.04.2012 N 16551/11. Она заключается в том, что сумма налога признается излишне уплаченной или излишне взысканной в зависимости от причины возникновения переплаты. Такой причиной может быть указание в налоговой декларации суммы, исчисленной налогоплательщиком самостоятельно, или принятие инспекцией решения по результатам налоговой проверки. При этом факт самостоятельного перечисления налогоплательщиком спорной суммы или ее принудительного взыскания налоговым органом правового значения не имеет.
Президиум ВАС РФ обратил внимание: из материалов дела следует, что после вступления в силу решения, принятого по результатам выездной проверки, инспекция зачла спорную сумму в счет погашения недоимки, которая начислена согласно указанному решению. Организация заявляла о данной сумме как об излишне уплаченной и подлежащей возврату. Поскольку решение, вынесенное по итогам выездной проверки, суды признали недействительным, после принятия решения о зачете спорная сумма считается излишне взысканной. Возврат такой суммы регулируется ст. 79 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 79 НК РФ заявление о возврате излишне взысканной суммы налога подается в инспекцию в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно об излишнем взыскании налога, или с даты вступления в силу решения суда. Исковое заявление может быть подано в суд в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о том, что налог излишне взыскан (абз. 2 п. 3 ст. 79 НК РФ). Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что срок обращения в суд с заявлением о возврате излишне взысканного налога на прибыль, установленный п. 3 ст. 79 НК РФ, не пропущен. В рассматриваемом случае он должен был исчисляться со дня вступления в силу решения суда, в соответствии с которым решение инспекции, принятое по результатам выездной проверки, признано недействительным.
Следует отметить, что судебные акты по делам со схожими фактическими обстоятельствами, которые приняты на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в рассматриваемом Постановлении Президиума ВАС РФ толкованием, могут быть пересмотрены.
Тенденция вопроса
Существуют судебные акты, согласно которым сумма налога, зачтенная инспекцией в счет имевшейся у налогоплательщика переплаты, рассматривается как излишне взысканная, если впоследствии доначисление недоимки было признано незаконным (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2012 N А52-733/2011, ФАС Московского округа от 04.04.2012 N А40-86309/11-91-373, от 24.01.2012 N А40-26877/11-129-120). Дополнительные материалы по этому вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
Однако есть и постановления, содержащие следующий вывод: срок обращения в суд с заявлением о возврате излишне взысканного налога начинает исчисляться с момента вступления в силу судебного акта, в соответствии с которым было отменено решение, принятое по результатам проверки (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.07.2011 N А40-36969/10-112-229, от 24.12.2010 N А40-36939/10-116-178). Дополнительные материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.