Журнал "Налоговые споры: теория и практика" № 6/2009

Бабкин Анатолий Иванович,
судья Высшего Арбитражного Суда РФ

Глава 25 НК РФ устанавливает общие принципы признания расходов в целях налогообложения прибыли. Кроме того, глава 25 НК РФ содержит специальные нормы, которыми определенные затраты прямо отнесены к расходам, учитываемым и не учитываемым при определении налоговой базы для исчисления налога. Рассмотрим некоторые спорные моменты, связанные с учетом расходов, на конкретных примерах из судебной практики, по которым Президиум ВАС РФ выразил свою правовую позицию.

1. Организация вправе в полном объеме признать расходы на оказание юридических услуг независимо от наличия собственной юридической службы; налоговые органы не могут расценивать такие расходы с позиций экономической целесообразности.

В споре между налогоплательщиком и инспекцией по вопросу правомерности учета затрат по оплате юридических услуг суды трех инстанций признали их экономически необоснованными. При этом суды исходили из несоответствия размера произведенных затрат сложившейся в регионе стоимости услуг адвокатов, а также из продолжительности рассмотрения и сложности судебного дела. Этот вывод был подкреплен ссылкой на положения ст. 40 НК РФ. Кроме того, по мнению судов, наличие в структуре организации собственной юридической службы, сотрудники которой имеют достаточный опыт работы, также свидетельствует об экономической необоснованности произведенных расходов.

Была также сделана ссылка на п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 82. В нем сказано, что обязанность предоставить доказательства разумности расходов на оплату услуг представителя возлагается на сторону, требующую возмещения указанных расходов. Суды решили, что в данном случае такая обязанность возложена на налогоплательщика, который хочет учесть данные затраты в расходах по налогу на прибыль.

Президиум ВАС РФ счел эти доводы ошибочными.

Во-первых, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. В силу изложенного у инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически неоправданными лишь только потому, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции. Каких-либо обстоятельств, указывающих на недобросовестность общества как налогоплательщика, суды не установили.

Во-вторых, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в тех случаях, которые прямо называет ст. 40 НК РФ. В рассматриваемом деле не имело места ни одно из таких оснований. Поэтому инспекция была не вправе проверять правильность применения цен по заключенным обществом договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение. Кроме того, применение ст. 40 НК РФ предполагает не только возможность определения налоговым органом рыночных цен на товары (работы, услуги), но и обязанность их учета в целях налогообложения прибыли. В рассматриваемом же деле инспекция не приняла расходы в полном объеме, что противоречит положениям ст. 40 НК РФ.

В-третьих, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ст. 65 АПК РФ). Поскольку общество подтвердило факт и размер произведенных расходов, возлагать на него дополнительно бремя доказывания разумности указанных расходов суды правовых оснований не имели.

Наконец, Президиум ВАС РФ посчитал ошибочной ссылку суда на информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 82, которое касается процессуальных вопросов, в том числе судебных расходов. Порядок отнесения к расходам в целях исчисления налога на прибыль оплаты юридических услуг установлен главой 25 НК РФ и не связан с оценкой разумности таких расходов при их распределении в составе судебных издержек 1.

2. Выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам учитываются в расходах, только если они произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговая инспекция доначислила организации ЕСН по двум видам выплат:

— доплатам работникам до фактического заработка в связи с временной утратой трудоспособности (в районах Крайнего Севера);

выплатам физическим лицам, не состоящим в штате, по гражданс­ко-правовым договорам на оказание услуг. —

Аргументом проверяющих было то, что данные выплаты глава 25 НК РФ называет в составе расходов (п. 15 и 21 ст. 255 НК РФ). Поэтому организация была обязана вычесть спорные суммы из налоговой базы по налогу на прибыль и начислить на них ЕСН.

Суды трех инстанций согласились с инспекцией и отказали организации в удов­летворении требования по оспариваемым доначисленным суммам. Суды сослались на то, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на суммы соответствующих выплат. Поэтому подлежит применению п. 1 ст. 237 НК РФ о включении в налоговую базу по ЕСН выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц.

Президиум ВАС РФ не согласился с этими доводами и отменил судебные акты в указанной части.

По первому виду выплат (доплаты до фактического заработка в районах Крайнего Севера) Президиум ВАС РФ просто сослался на свою позицию, высказанную в постановлении от 03.07.2007 № 1441/07. До 01.01.2005 такие доплаты не облагались ЕСН в силу прямого указания закона. После указанной даты они не облагались ЕСН уже по причине того, что исчезла возможность учитывать их в расходах по налогу на прибыль.

Больший интерес представляет логика Президиума ВАС РФ по второму эпизоду: относительно выплат по гражданско-правовым договорам.

Суд обратил внимание на то, что предметом этих договоров было выполнение работ и оказание услуг, не связанных с предпринимательской деятельностью организации-налогоплательщика, направленной на получение дохода. А именно: подготовка материалов, посвященных юбилею организации, создание электронного фотоархива, подготовка корпоративной газеты, лекции для сотрудников на тему «профилактика сердечно-сосудистых заболеваний и остеохондроза» и т. д.

Тот факт, что п. 21 ст. 255 НК РФ упоминает расходы на оплату труда внештатных работников за выполненные работы по заключенным договорам гражданско-правового характера, сам по себе не означает их безусловное отнесение к расходам, учитываемым для целей главы 25 НК РФ.

Указанная статья применяется с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В деле отсутствуют доказательства того, что затраты организации по выплате физическим лицам денежных средств за выполненные работы (оказанные услуги) по гражданско-правовым договорам привели к получению организацией дохода (или того, что она преследовала указанную цель). Сам налогоплательщик квалифицировал затраты по выплате данных вознаграждений как не отвечающие критерию обоснованных (экономически оправданных) расходов. Поэтому организация правомерно не учитывала их в составе расходов по налогу на прибыль организаций и, как следствие, не включила в налоговую базу по ЕСН2.

3. Не учитываются в расходах суммы компенсации вреда, выплаченные в государственный бюджет.

Описанный выше принцип направленности расходов на получение доходов Президиум ВАС РФ применил и в отношении затрат по уплате неустоек.

На основании претензионных писем федеральных государственных учреждений (лесхозов) и решения арбитражного суда с организации подлежали взысканию суммы неустойки за нарушение лесохозяйственных требований.

Организация включила суммы этих неустоек в состав расходов. Налоговая инспекция расценила это как занижение налога на прибыль, поскольку п. 2 ст. 270 НК РФ запрещает учитывать в расходах «пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций».

Суды признали выводы инспекции незаконными, посчитав, что указанные недоимки являются мерой гражданско-правовой ответственности, направленной на возмещение ущерба, допущенного нарушением лесного законодательства. Поэтому в силу подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ эти суммы включаются в состав внереализационных расходов организации в качестве обоснованных затрат, непосредственно не связанных с производством и (или) реализацией.

Президиум ВАС РФ не согласился с такой позицией.

Суд сослался на принцип взаимосвязи расходов одного хозяйствующего субъекта и доходов другого. Право учесть в расходах компенсацию ущерба корреспондирует обязанности лица, которому причитается компенсация, учесть ее в составе доходов.

Кроме того, Президиум ВАС РФ напомнил, что расходами признаются обоснованные затраты налогоплательщика. То есть любые затраты при условии, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы же в виде неустоек, взыскиваемых с лесопользователя, допустившего нарушения лесохозяйственных требований при отпуске древесины на корню, не могут быть признаны затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности — получения дохода. Поэтому они не отвечают признаку экономически оправданных затрат.

Следовательно, в целях налогообложения признанные организацией и присужденные к взысканию с нее суммы неустоек за нарушение лесохозяйственных требований независимо от их правовой природы подпадают под действие п. 2 и 49 ст. 270 НК РФ. Первый из этих пунктов, как отмечено выше, запрещает учитывать расходы в виде штрафов в бюджет, а другой запрещает учитывать расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ 3.

Отметим, что соответствующее толкование встречается в практике арбитражных судов также по делам о правомерности включения таких штрафов в расходы при определении индивидуальным предпринимателем налоговой базы по НДФЛ и ЕСН 4.

4. Порядок расчета коэффициента капитализации в целях п. 2 ст. 269 НК РФ не зависит от того, по одному или по нескольким договорам займа возникли долговые обязательства перед иностранной компанией.

Российская организация заключила несколько договоров займа с иностранной компанией, доля участия которой в уставном капитале заемщика составляет 92%. Проценты, начисленные и уплаченные по указанным договорам, организация включила в состав внереализационных расходов. При этом организация рассчитывала коэффициент капитализации по каждому обязательству отдельно.

Инспекция рассчитала коэффициент иначе (по всей задолженности) и исключила часть процентов из состава расходов как сумму, превышающую предельную величину процентов по контролируемой задолженности.

Суды удовлетворили требование налогоплательщика, признав недействительным решение инспекции. Суды исходили из того, что п. 2 ст. 269 НК РФ не говорит, как рассчитывать коэффициент капитализации по долговым обязательствам, оформленным разными зай­мами в отношении одной иностранной организации. В связи с этим подлежит применению п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Президиум ВАС РФ указал, что этот вывод судов не основан на положениях НК РФ. Порядок расчета коэффициента не зависит от того, сколько у налогоплательщика имеется долговых обязательств перед иностранной компанией. Следовательно, правовая неопределенность отсутствует, а инспекция правильно рассчитала коэффициент и определила предельную величину процентов 5.

5. Подпункт 1 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяет учесть в текущем периоде не любые выявленные расходы прошлых периодов, а только сумму убытков, т. е. сумму превышения расходов над доходами.

В налоговую декларацию по налогу на прибыль, составленную по итогам 2004 г. организация в качестве убытков прошлых лет включила расходы нескольких налоговых периодов: 2001, 2002, 2003 гг.

Инспекция сочла данные действия занижением налоговой базы 2004 г. Однако суды признали решение инспекции недействительным.

Суды указали, что в спорной ситуации имело место выявление убытков прошлых лет, признанных в отчетном периоде. Порядок их налогообложения регулирует специальная норма — ст. 265 НК РФ. Она предусматривает, что в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Президиум ВАС РФ счел такой вывод судов ошибочным как не соответствующий обстоятельствам дела.

Убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Материалами дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что общество, по данным налоговых деклараций 2001, 2002, 2003 гг., получило прибыль, превышающую рассматриваемые расходы. То есть убыток отсутствовал. В связи с этим подлежали применению правила об учете выявленных в текущем периоде расходов прошлых лет (а не убытков прошлых лет).

Из положений ст. 272 и п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что расходы прошлых периодов можно учесть в периоде, когда они были выявлены, только если нельзя определить период, к которому они относятся 6.

Налоговой проверкой установлено, что в качестве убытка прошлых лет налогоплательщик признал: расходы по уплате земельного налога и налога на имущество; командировочные расходы; расходы по оплате за информационные и консультационные услуги, проведение семинара и обучение на курсах, страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств и др. Таким образом, сложностей с определением периода, к которому относятся данные расходы, не возникает.

Поэтому организация не должна была учитывать выявленные расходы в периоде их выявления. Следовало подать корректирующие декларации за прошедшие периоды. Налоговая инспекция правомерно доначислила налог за 2004 г. 7

6. Если суд обязал организацию перечислить контрагенту штрафные санкции в виде процентов, рассчитываемых по дату погашения основного долга, то такие расходы относятся к тому периоду, в котором погашен основной долг.

В 2002 г. Лондонский международный арбитражный суд принял решение, по которому российская организация обязана была заплатить контрагенту процентные платежи за нарушение договорных обязательств. Камчатский областной суд признал и разрешил принудительное исполнение указанного решения на территории России.

Организация включила эти суммы во внереализационные расходы не в 2002 г., а в 2003 г. Налоговая инспекция расценила это как занижение налоговой базы по налогу на прибыль по итогам 2003 г.

Суды поддержали инспекцию и указали, что датой осуществления расходов в виде штрафов и пеней признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Президиум ВАС РФ признал данные выводы не соответствующими закону и принял решение в пользу налогоплательщика.

Суд указал на то, что подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ не определяет порядок признания расходов в виде санкций, подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда после даты вступления решения суда в законную силу. Между тем в данном случае имела место именно такая ситуация. Дело в том, что Лондонский международный арбитражный суд обязал организацию уплатить санкции в размере 0,043% в день на сумму основного долга с даты вынесения решения (19.03.2002) до даты уплаты основного долга.

По логике инспекции и нижестоящих судов, организация должна была в 2002 г. учесть в расходах проценты, размер которых на тот момент еще не был определен, так как зависел от срока уплаты основного долга.

Следовательно, начисленные в 2003 г. процентные платежи в связи с неуплатой основного долга не могли признаваться расходом 2002 г., поскольку к этому периоду не относились. Оснований для их исключения из состава внереализационных расходов 2003 г. у налоговой инспекции не имелось8.

7. Документы, выставленные организацией, не зарегистрированной в ЕГРЮЛ и не состоящей на учете в налоговой инспекции, не могут подтверждать расходы в целях налога на прибыль.

Организация привлекла индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности и доначислила ему НДФЛ и ЕСН на том основании, что понесенные им расходы нельзя признать документально подтвержденными.

Суды, включая Президиум ВАС РФ, признали выводы инспекции обоснованными.

Согласно ст. 252 НК РФ, документально подтвержденными расходами признаются затраты, оформленные в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления предпринимателем НДФЛ и ЕСН необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Требования Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы 9.

В рассматриваемом случае в обоснование произведенных расходов предприниматель представил инспекции и суду счета-фактуры, товарные накладные, контрольно-кассовые чеки, подтверждаю­щие, по его мнению, приобретение и оплату товара (рыба и мясопродукты).

Однако, согласно представленным инспекцией документам, фирма-поставщик не состоит на налоговом учете в данной инспекции, сведения об этой организации в Едином государственном реестре юридических лиц отсутствуют, под указанным в счетах-фактурах и других первичных документах идентификационным номером налогоплательщика (ИНН) иная организация также не зарегистрирована.

Следовательно, первичные учетные документы оформлены несуществующим юридическим лицом, и это лишает предпринимателя права на принятие понесенных им расходов, а также возможности заявить налоговый вычет по НДС.

В силу ст. 49 и 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица. Их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками. Это влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Таким образом, при указанных обстоя­тельствах правовые основания для учета в целях налогообложения произведенных им расходов по приобретению товара у конкретного поставщика отсутствуют 10.

8. Отнесение сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль возможно лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Суды согласились с позицией налоговой инспекции, что получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды доказано. Суды установили, что счета-фактуры организации-поставщика оформлены от имени физического лица, которое их не подписывало и не имело отношения к этой организации. Уполномоченные на подписание счетов-фактур лица (руководитель, главный бухгалтер) у общества отсутствовали.

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что указанные первичные документы содержат недостоверные сведения.

Довод налогоплательщика о проявлении им должной осмотрительности при выборе контрагента путем получения его учредительных документов суды рассмотрели, однако не сочли достаточным основанием для признания налоговой выгоды общества обоснованной. При этом суды учли не только недостоверность сведений в счетах-фактурах поставщика, но и отсутствие у него штатной численности, налоговой и бухгалтерской отчетности.

Следовательно, неподтвержденные обществом затраты по оплате товара необоснованно отнесены на расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а уплаченный поставщику НДС неправомерно принят к вычету при исчислении суммы данного налога, подлежащей уплате в бюджет 11.

9. Налогоплательщик вправе уменьшить прибыль, полученную по основной деятельности, на убыток от операций с ценными бумагами.

ОАО в 2005–2006 гг. заключило договоры с банком о приобретении векселей этого банка по ценам ниже их номинальной стоимости. После наступления срока платежа данные векселя предъявлены банку к погашению по их номинальной стоимости, что повлекло получение обществом дисконта (процентов) по указанным ценным бумагам.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2006 г. организация учла дисконт по векселям в составе внереализационных доходов. В результате общество уменьшило прибыль, полученную при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности. По мнению инспекции, это является нарушением положений ст. 274 и 280 НК РФ и повлекло неуплату налога на прибыль в рассматриваемый отчетный период.

Президиум ВАС РФ указал, что Налоговый кодекс РФ содержит ограничение относительно учета в целях налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг. Но НК РФ не содержит аналогичного ограничения в отношении возможности уменьшить полученный доход от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности.

Данный вывод следует из содержания ст. 315 НК РФ. Она предусматривает, что в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль включаются выручка от реализации ценных бумаг и расходы, понесенные при их реализации. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается только сумма убытка (в частности, от операций с ценными бумагами), подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.

Согласно Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций 12, положительная сумма от операций с ценными бумагами — строка 100 (разница строк 040 и 050 листа 05 декларации) — отражается по строкам 120, 130 листа 02 декларации (налоговая база для исчисления налога). То есть эта сумма участвует в расчете налога на прибыль организаций.

Следовательно, общество правомерно уменьшило прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, на сумму убытка, понесенного в результате основной деятельности 13.


1 Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 14616/07

2 Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 2936/08.

3 Постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 № 9564/08.

4 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2006 по делу № А56-18279/2005.

5 Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 15318/07.

6 С 01.01.2010 вступит в силу новая редакция ст. 54 НК РФ, которая позволит учесть в текущем налоговом периоде ошибки прошлых периодов, приведшие к переплате в бюджет. Подробнее см.:
Сасов К. А. Критический анализ десяти изменений части первой НК РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 1. С. 9–14.

7 Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08.

8 Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 № 3873/08.

9 Пункт 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

10 Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7588/08.

11 Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 9299/08.

12 Утвержден приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н.

13 Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 14908/07.