Компания ГАРАНТ

Торговая организация закупает товары (морепродукты охлажденные) у поставщика для дальнейшей реализации. Перед отгрузкой приобретенных товаров покупателям организация выявляет их недовес (в процессе транспортировки от поставщика на склад организации рыба, как правило, теряет в весе).

Каким образом учитывать недовес в бухгалтерском и налоговом учете? Какие необходимо оформлять документы?

Необходимо ли восстановление НДС по недостающим товарам в рассматриваемой ситуации?

Документальное оформление факта выявления недостачи

В силу ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Факт хозяйственной жизни согласно ст. 3 Закона N 402-ФЗ - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Следовательно, при выявлении расхождений между весом приобретенных и фактически находящихся на складе товаров организации следует оформить соответствующий первичный документ.

На основании ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, факт выявления недостачи товара на складе организация может подтвердить любым документом, содержащим предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ реквизиты, утвержденным организацией для указанных целей в порядке, предусмотренном ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Как мы поняли, недовес морепродуктов, образующийся в рассматриваемой ситуации, обусловлен естественным изменением их свойств, что позволяет рассматривать данный недовес в качестве следствия естественной убыли морепродуктов в понимании Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В силу пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" (далее - Постановление N 814).

Из норм Постановления N 814 следует, что нормы естественной убыли должны были быть утверждены соответствующими федеральными органами исполнительной власти по согласованию с Минэкономразвития России до 01.01.2003.

Так, например, нормы естественной убыли продукции рыболовства при хранении утверждены приказом Федерального агентства по рыболовству от 31.07.2009 N 676, а отдельные нормы естественной убыли рыбы и рыбных продуктов при хранении и отпуске, в том числе в торговых организациях, утверждены приказом Минпромторга России от 01.03.2013 N 252.

Следовательно, организация в рассматриваемой ситуации может учесть выявленный недовес приобретенных товаров в пределах утвержденных норм естественной убыли в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Специалисты Минфина России и налоговых органов неоднократно отмечали, что если нормы естественной убыли для конкретных товарно-материальных ценностей и ситуаций не утверждены, то налогоплательщики не могут учитывать расходы в виде соответствующих потерь при расчете налога на прибыль (смотрите, например, письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004115). Наряду с этим разъясняется, что применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (смотрите, например, письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/471, УФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106707).

Однако арбитражные суды в таких ситуациях неоднократно поддерживали налогоплательщиков, приходя к выводу о правомерности включения в состав расходов потерь вследствие естественной убыли и при отсутствии утвержденных в установленном порядке норм (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 12.03.2008 N Ф09-684/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15) по делу N А03-1336/2006-31).

Кроме того, в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц. Полагаем, что на основании данной нормы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль могут быть учтены и потери от недостачи, превышающие нормы естественной убыли товаров (дополнительно смотрите письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/300).

При этом специалисты финансового ведомства указывают на необходимость документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти (смотрите, например, письма Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/300).

НДС

Исчерпывающий перечень ситуаций, когда суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ, нормы которого не обязывают налогоплательщиков восстанавливать НДС в случае выявления недостачи товаров на складе.

С учетом изложенного полагаем, что у организации отсутствует обязанность восстановить ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по недостающим товарам.

Однако специалисты Минфина России в письме от 24.04.2008 N 03-07-11/161 пришли к выводу о том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, следует восстановить в размере, соответствующему превышению норм естественной убыли товаров.

Поэтому если организация примет решение не восстанавливать НДС по недостающим товарам, то существует вероятность возникновения налогового спора и не исключено, что свою позицию ей придется отстаивать в суде.

Суды в большинстве случаев поддерживают налогоплательщиков (смотрите, например, решение ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11, определения ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-13771/09 и от 21.06.2007 N 7016/07, постановления ФАС Московского округа от 13.12.2011 N Ф05-12737/11 по делу N А41-36345/2010, Поволжского округа от 10.05.2011 N Ф06-2876/11, ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2009 N А56-5351/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2009 N Ф04-3164/2009(7499-А27-34)).

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансов-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Списание недостающего товара со счета его учета отразится проводкой:

Дебет 94 Кредит 41 "Товары".

С учетом п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, а также пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, полагаем, что недостачу товаров в пределах норм естественной убыли следует отнести на расходы на продажу, а сверх норм - на счет виновных лиц:

Дебет 44 Кредит 94

- недостача в пределах норм естественной убыли отнесена на издержки обращения;

Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94

- недостача товаров сверх норм естественной убыли отнесена на виновных лиц (при их наличии).

Если виновные лица отсутствуют, то недостача относится на финансовые результаты организации:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94

- недостача товаров сверх норм и при отсутствии виновных лиц отнесена на финансовые результаты (сверх норм и при отсутствии виновных лиц).

Операции по восстановлению НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в связи с недостачей товаров могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 19 Кредит 68

- восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС;

Дебет 91 Кредит 19

- восстановленная сумма НДС учтена в составе прочих расходов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

17 июня 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.