Журнал «Упрощёнка» №9 за 2009 год

Л.А. Масленникова,
эксперт журнала «Упрощёнка», кандидат экономических наук

Покупка и создание компьютерных программ, предназначенных для работы предприятия

Компьютер стал таким же привычным инструментом, каким еще недавно был кульман, логарифмическая линейка или авторучка. Поэтому учет программного обеспечения касается всех, кто применяет упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы.

При упрощенной системе к расходам относятся только те виды затрат, которые содержатся в перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Редкий случай, но для учета стоимости программных продуктов есть несколько оснований, и правила списания расходов по ним различаются.

Купля-продажа программы или базы данных предусматривает передачу прав на использование объектов интеллектуальной собственности, для чего правообладатель и пользователь заключают специальный договор. Такой документ составляется только в письменной форме. Налоговый учет расходов зависит от того, какими правами на программный продукт располагает его владелец.

Учет исключительных прав

Что подразумевается под исключительным правом, разъяснено в статье 1229 Граждаского кодекса РФ. Его обладатель может как применять результаты интеллектуальной деятельности (в нашем случае компьютерную программу) по своему усмотрению, если это не противоречит закону, так и разрешить или запретить воспользоваться ими другим лицам. Отсутствие запрета означает согласие (разрешение).

Действовать вопреки воле правообладателя незаконно, за что могут привлечь к ответственности. Однако в некоторых случаях, оговоренных в Гражданском кодексе, подобные шаги допускаются. При этом за владельцем сохраняется вознаграждение и должно быть проконтролировано, чтобы его интересы не ущемлялись и не причинялся неоправданный ущерб.

Согласно пункту 4 статьи 1259 ГК РФ исключительные права на программное обеспечение регистрируются по желанию автора или того, кому они переданы. Правила регистрации указаны в статье 1262 ГК РФ.

Итак, стоимость исключительного права на программный продукт можно учесть согласно пункту 1 статьи 346.16 НК РФ как расход:

— на покупку (создание) нематериального актива (подп. 2);

— покупку исключительного права на программу или базу данных (подп. 2.1).

Разберемся, когда предпочтительнее тот и другой вариант.

Если исходить из подпункта 2

При упрощенной системе налогообложения в состав нематериальных активов (п. 4 ст. 346.16 НК РФ) включается амортизируемое имущество, то есть имеющее срок полезного использования более 12 месяцев, дороже 20 000 руб., находящееся в собственности налогоплательщика и употребляемое им для своих нужд (п. 1 ст. 256 НК РФ). Обратите внимание: к амортизируемому имуществу не относятся права на результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, если за них рассчитываются периодическими платежами в течение срока действия договора купли-продажи (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Что можно назвать нематериальными активами? Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ к ним относятся приобретенные (созданные) результаты интеллектуальной деятельности или иные объекты интеллектуальной собственности, применяемые в производстве (работах, услугах) или в управлении более 12 месяцев, при наличии документов, подтверждающих исключительные права, и свойств имущества, позволяющих извлекать экономическую выгоду.

Напомним, что для организаций на «упрощенке» обязателен только бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов

К указанной группе причисляются секретная технология, формула и прочие сведения, имеющие отношение к промышленному производству, коммерческой практике или научным исследованиям, а также исключительное право:

— на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— программное обеспечение;

— топологию интегральных микросхем;

— товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара и фирменное наименование;

— селекционный сорт, гибрид, породу или штамм. Стоимость нематериального актива, приобретенного при упрощенной системе, определяется по правилам бухгалтерского учета и равна величине оплаты (в любой форме) либо кредиторской задолженности, которая погашена или начислена при покупке, а также при создании актива и условий для его эксплуатации (п. 7 ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153 н).

Итог следующий: исключительное право на программу или базу данных стоимостью более 20 000 руб. можно признать нематериальным активом.

Порядок учета указан в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ. Если исключительное право появилось при упрощенной системе, расходы списываются поквартально равными долями до конца налогового периода, после того как объект был оплачен и принят на бухгалтерский учет. В ином случае остаточная стоимость отражается в течение одного, трех или десяти налоговых периодов в зависимости от срока полезного использования объекта (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 и подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если исходить из подпункта 2.1

В подпункт 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ включены расходы на покупку исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, компьютерные программы и базы данных, топологии интегральных микросхем, производственные технологии, а также прав на использование перечисленных разработок согласно лицензионному договору.

Поскольку в списке присутствует интересующая нас позиция, препятствий для учета нет. Как вести учет подобных расходов, в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ не уточняется. Значит, используются общие правила и можно приступать к списанию расходов сразу после их оплаты.

Что выбрать?

Мы выяснили, что расходы на нематериальные активы, полагается признавать поэтапно до конца года, а указанные в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ — единовременно. Исключительные права на компьютерные программы фигурируют и тут и там, но второй способ учета, конечно, выгоднее. Так не остановиться ли на нем? К сожалению, это не всегда возможно.

Нематериальными активами считаются исключительные права и на приобретенные объекты, и на созданные своими силами, тогда как в подпункте 2.1 упомянуты лишь приобретенные права. Следовательно, выбор есть, только если право на программу или базу данных куплено.

Пример 1

ООО «Квазимед» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 3 сентября 2009 года общество приобрело исключительное право на компьютерную программу для производственного учета стоимостью 114 000 руб. (без НДС). Программу в тот же день оплатили, приняли к учету и установили на свои рабочие станции.

Каким будет учет расходов, если:

— программу отнести к нематериальным активам;

— списать затраты согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ?

Первый вариант. Программа заказана для производственной деятельности, срок ее службы более 12 месяцев, а стоимость свыше 20 000 руб. Приобретено исключительное право, и наверняка есть документы, которые это подтвердят. Таким образом, покупку можно отнести к нематериальным активам (подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Затраты составляют 114 000 руб. Программа оплачена и принята к бухгалтерскому учету в сентябре. Значит, 30 сентября и 31 декабря 2009 года можно будет отразить в расходах по 77 000 руб. (114 000 руб. : 2 квартала), как представлено в табл. 1 на с. 32.

Второй вариант. Исключительное право на программу было приобретено, поэтому для списания затрат подойдет подпункт 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Признать в расходах 114 000 руб. можно 3 сентября, в день расчета.

Налоговый учет представлен в табл. 2.

Пример наглядно показал, насколько выгоднее второй вариант: авансовый платеж организации по единому налогу за III квартал 2009 года окажется заметно меньше. Не стоит пренебрегать и тем, что в Книгу учета потребовалось внести меньше записей.

Расходы на покупку (создание) нематериальных активов заносят в разделы 1 Книги учета в последние дни отчетных или налогового периодов (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)

Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Квазимед» (вариант 1)

№ п/п

Дата и номер первичного документа

Содержание операции

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

1

2

3

4

5

186

Итоговое значение графы 12 раздела 2 за III квартал

Учтена в расходах стоимость исключительного права на программу

77 000

295

Итоговое значение графы 12 раздела 2 за IV квартал

Учтена в расходах стоимость исключительного права на программу

77 000

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Квазимед» (вариант 2)

№ п/п

Дата и номер первичного документа

Содержание операции

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

1

2

3

4

5

165

Платежное поручение от 03.09.2009 № 125

Учтена в расходах стоимость исключительного права на программу

114 000

Еще раз подчеркнем: стоимость программы или базы данных, разработанной самостоятельно, списать, сославшись на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, не получится. Документально засвидетельствованное исключительное право придется отнести к нематериальным активам.

Пример 2

ЗАО «Автосервис» ремонтирует автомобили. Применяет УСН. Сотрудники организации написали программу для диагностики машин. Исключительные права зарегистрированы. Расходы, составившие 35 000 руб., оплачены 7 сентября 2009 года. В тот же день программа установлена на компьютеры и принята к бухгалтерскому учету.

Отразим расходы в налоговой базе.

Программа, на которую зарегистрированы исключительные права, стоит более 20 000 руб. и будет использована в деятельности автосервиса. Таким образом, она является нематериальным активом, но не приобретенным организацией, а созданным ее служащими, поэтому затраты удастся списать только согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Все условия выполнены 7 сентября 2009 года: программа оплачена и принята на баланс. Поэтому 30 сентября и 31 декабря зафиксируем в расходах по 17500 руб. (35 000 руб. : 2 квартала).

Налоговый учет ЗАО «Автосервис» показан в табл. 3.

Учет прав пользования

В закрытом перечне расходов упомянуты издержки, связанные с приобретением права на использование программного обеспечения по лицензионному соглашению (подп. 19п.1 ст. 346.16 НК РФ). То есть на стоимость лицензионной программы можно не задумываясь уменьшить налоговую базу. Условие общее: наличие оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Кстати, к массовому продукту лицензионное соглашение не прилагается отдельно, а размещается на упаковочной коробке. Для налогового учета это несущественно.

Таблица 3. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО «Автосервис»

№ п/п

Дата и номер первичного документа

Содержание операции

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

1

2

3

4

5

237

Итоговое значение графы 12 раздела 2 за III квартал

Учтена в расходах стоимость исключительного права на программу

17 500

308

Итоговое значение графы 12 раздела 2 за IV квартал

Учтена в расходах стоимость исключительного права на программу

17 500

Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Кулон»

№ п/п

Дата и номер первичного документа

Содержание операции

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы

1

2

3

4

5

258

Платежное поручение от 28.08.2009 № 315

Учтена в расходах стоимость программы, приобретенной по лицензионному договору

8000

259

Платежное поручение от 28.08.2009 № 315

Учтен в расходах НДС со стоимости программы, приобретенной по лицензионному договору

1440

Пример 3

ООО «Кулон» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 28 августа 2009 года общество купило и оплатило по лицензионному договору бухгалтерскую программу стоимостью 9440 руб. (в том числе НДС 1440 руб.). Отразим расходы в налоговом учете.

Программа приобретена по лицензионному договору, поэтому расходы на нее можно признать согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

В день оплаты, 28 августа 2009 года, запишем в графе 5 Книги учета стоимость программы без НДС — 8000 руб. (9440 руб. - 1440 руб.), а в следующей строке — НДС, входящий в стоимость программы, равный 1440 руб. Напомним, что НДС со стоимости купленных ценностей считается отдельным расходом (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Налоговый учет ООО «Кулон» представлен в табл. 4.

Расходы на обновление программ и баз данных

Программное обеспечение требуется время от времени обновлять. И, разумеется, за это платить. Влияют ли затраченные суммы на налог? Да, соответствующие расходы напрямую указаны в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ (подп. 19). Специальных правил для их учета опять же нет, и его производят сразу после расчета с обслуживающей компанией.

Особые случаи

Общие правила учета расходов на компьютерные программы понятны. Обсудим порядок учета в некоторых нетипичных ситуациях.

Если платежи периодические

Как мы упомянули, исключительное право нельзя отнести к нематериальным активам, если оплата по договору должна производиться периодическими перечислениями. Учесть затраты можно в соответствии с подпунктом 32 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, в котором указаны периодические отчисления за право использования результатов интеллектуальной деятельности. Для списания расходов достаточно оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

На заметку. Переуступаем право - теряем на налоге?

В основном программа приобретается для собственных нужд организации или предпринимателя, но бывает, что право ее использования переуступается третьим лицам (ст. 1238 ГК РФ). Может ли в этом случае покупатель (лицензиат) снизить налоговую базу на стоимость программы? В подпункте 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ указаны расходы, связанные с приобретением программных продуктов, но о том, как распорядиться объектом, не упомянуто. Следовательно, при переуступке права третьей стороне по сублицензионному договору лицензиату не запрещено признать в расходах потраченную сумму. Причем учет возможен, даже если покупка совершена для перепродажи. Это подтверждает и Минфин (см., например, письмо от 28.04.2009 № 03-11-06/2/74)

Если стоимость исключительного права в пределах 20 000 руб.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ программа, расходы на которую составили 20 000 руб. или меньше, уже не является амортизируемым имуществом. Значит, ее нельзя рассматривать как нематериальный актив.

Плательщики налога на прибыль в этом случае руководствуются статьей 264 НК РФ (подп. 26 п. 1), на основании которой разрешено определять расходы, обозначенные в подпункте 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Стало быть, чтобы учесть стоимость исключительных прав, не превышающую 20 000 руб., при упрощенной системе можно сослаться на подпункт 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Впрочем, и в том и другом случае остается в силе запасной вариант. Ведь затраты на покупку исключительного права содержатся в списке подпункта 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ без оговорки их величины. «

Ссылка на статью 264 дана в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ