Н.А. Мартынюк

Журнал "Главная книга" № 24/2014

http://www.facebook.com/G.kniga

Можно ли слететь с УСНО, если покупателям выставлены счета-фактуры с НДС?

В IV квартале риск расстаться с упрощенкой повышается. Ведь именно сейчас у многих организаций и ИП сумма доходов за текущий год приближается к максимально возможной на УСНО величине (в 2014 г. - 64,02 млн руб. <1>). За этим порогом - расставание с УСНО и переход на общий налоговый режим с 01.10.2014, то есть с начала квартала, в котором доходы превысили лимит. В таких условиях каждая тысяча "доходных" рублей на счету.

У организаций и ИП, которые в течение года выставляли своим покупателям счета-фактуры с выделенным НДС, появляется вопрос: учитывать ли эти суммы НДС при подсчете годового дохода в целях сравнения его с лимитом? Бывает, что без такого НДС годовой доход еще укладывается в разрешенный для упрощенки лимит, а вот с ним - уже нет.

Примечание. Напомним: если организация или ИП на упрощенке при продаже товаров (работ, услуг) выставят хотя бы один счет-фактуру с выделенным НДС, то по окончании квартала они должны будут заплатить эту сумму НДС в бюджет и сдать в электронном виде через спецоператора декларацию по НДС <2>. Принять к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), реализованным с НДС, нельзя (право на вычет есть только у плательщиков НДС, а упрощенцы таковыми не являются <3>). Учесть в расходах уплаченный в бюджет НДС налоговики тоже не позволяют <4>.

Два ответа на один вопрос

В НК ясно написано, какие именно доходы за год нужно сравнивать с лимитом <5>. Это доходы, которые включаются в налоговую базу по уплачиваемому в связи с применением УСНО налогу:

- полученные во время применения упрощенки <6>;

- признаваемые разово при переходе на упрощенку с ОСНО, то есть полученные до перехода на спецрежим авансы, отгрузка в счет которых состоялась уже во время применения упрощенки <7>. Тут тоже может быть предъявленный покупателям НДС, если в связи с переходом на УСНО вы цену по договоренности с покупателем не изменили и отгрузили товары по цене с НДС.

Проще говоря, это все те доходы, суммы которых вы должны в 2014 г. показывать в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" раздела I книги учета доходов и расходов (КУДиР) <8>. А итоговый показатель этой графы за каждый отчетный период - квартал, полугодие, 9 месяцев и год - и нужно сравнивать с лимитом.

Позиции судов и налоговиков по вопросу, должны ли работающие на УСНО включать НДС в эти свои налоговые доходы, уже сформированы.

Позиция 1. ВАС давно постановил, что НДС, предъявленный упрощенцем покупателям, в доходы не входит <9>. Обоснование: этот НДС не соответствует определению дохода как экономической выгоды, поскольку в полной сумме подлежит перечислению в бюджет <10>.

При таком подходе в книге учета доходов и расходов выручку следует показывать без предъявленного покупателю НДС.

Позиция 2. В Письмах, изданных уже после названного выше Постановления ВАС, Минфин и налоговики продолжали настаивать на том, что полученный от покупателей НДС следует включать в "упрощенные" доходы и, соответственно, показывать в КУДиР <11>. Не изменилась эта позиция и по сей день.

Из авторитетных источников

Косолапов Александр Ильич - Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"В доходы применяющей УСНО организации (ИП), сравниваемые с указанным лимитом 64,02 млн руб., следует включать суммы НДС, предъявленные покупателям и подлежащие уплате в бюджет. Дело в том, что в этих доходах учитываются в числе прочего и доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК <12>. А доходами от реализации признается выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права <13>. При этом регулирующая УСНО гл. 26.2 НК не предусматривает исключения из выручки предъявленных покупателям сумм НДС."

Такая перспектива, конечно, радует. Но в отношении доходов текущего года проблема включения в них НДС сохраняется.

Учтите, что даже при подходе 2 в доходах следует учитывать не весь НДС, указанный в выставленных счетах-фактурах, а только полученный от покупателя в составе выручки за товары (работы, услуги). Оплатой при этом считается как расчет деньгами, так и погашение задолженности иным способом <14>. Поэтому суммы НДС, предъявленного покупателям по поставкам, по которым на конец 2014 г. еще не было оплаты, подлежат уплате в бюджет, но в "упрощенные" доходы не включаются.

Оцениваем возможные последствия

Если последовать позиции 2 и расстаться с упрощенкой, то придется считать налоги по общему налоговому режиму не только за квартал, в котором доходы с НДС превысили лимит, но еще и весь следующий год. Ведь снова перейти на УСНО вы сможете не раньше чем с 2016 г. <15> Кроме того, уход с упрощенки в середине года для тех, кто пользуется пониженным тарифом страховых взносов <16>, означает их пересчет по основным тарифам и, соответственно, доплату <17>. Пени, правда, платить не придется <18>.

И казалось бы, при наличии Постановления ВАС в пользу налогоплательщиков следует остановиться на позиции 1. То есть, если доходы без НДС укладываются в лимит, а с НДС - превышают его, со спокойной душой остаться на упрощенке. Суды обязаны соблюдать единообразие в применении и толковании норм права и следовать выводам ВАС <19>. И если инспекция вдруг предъявит претензии, вы все равно оспорите их в суде, а может быть, еще в УФНС на стадии досудебного урегулирования.

Вместе с тем нужно учитывать, что когда инспекция предъявит претензии, то до выигрыша судебного спора будет еще далеко, а сначала будут решения инспекции:

- о доначислениях, пенях <20> и штрафах <21> за неуплату каждого из общережимных налогов за периоды начиная с того квартала, в котором доходы с НДС превысили лимит. Ведь налоговики будут исходить из того, что вы утратили право на упрощенку и после этого должны работать на ОСНО;

- о штрафах за несдачу деклараций по налогам общего режима <22>;

- о блокировке банковских счетов из-за несдачи таких деклараций <23>.

Как видим, неприятностей может быть предостаточно.

Примечание. Отсутствие сумм НДС в доходах налоговики могут обнаружить уже при камеральной проверке вашей декларации по "упрощенному" налогу за 2014 г.

Конечно, простое соотнесение показателей этой декларации с показателями декларации по НДС за квартал, в котором вы выставили счета-фактуры, не покажет, была ли включена сумма налога в "упрощенные" доходы. Ведь в декларации по НДС указаны не все ваши обороты, а только те, по которым были выставлены счета-фактуры. Но если для камеральной проверки инспекция запросит у банка выписку по вашему счету по всем операциям за год, то увидит, что сумма поступлений на счет не совпадает с указанной в декларации по УСНО величиной доходов, и запросит у вас пояснения о том, какие суммы включены в указанные в декларации доходы.

В ином случае инспекторы обнаружат отсутствие НДС в доходах только при выездной проверке. Напомним, ею могут быть охвачены 3 года, предшествующие году вынесения решения о ее проведении <24>.

С другой стороны, ФНС предписывает налоговым органам учитывать в своей работе сложившуюся арбитражную практику, чтобы избегать бесперспективных споров <25>, а в случаях, когда разъяснения Минфина не согласуются с решениями ВАС, ориентироваться на последние <26>.

Поэтому вы можете направить в вашу ИФНС официальный запрос, сославшись в нем на решение ВАС (если, конечно, не боитесь сразу засветить в инспекции тот факт, что ваши доходы с учетом НДС превышают либо с высокой вероятностью превысят лимит). Вполне возможно, что ИФНС даст положительный для вас ответ.

Вот образец текста такого запроса, а внести его лучше в рекомендуемую ФНС форму <27>.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│   Организация  с  01.01.2014   применяет   упрощенную   систему│
│налогообложения.                                                │
│   В 2014 г. покупателю выставлен счет-фактура от 02.09.2014 N 1│
│на сумму 4 720 000 руб., в том числе НДС 720 000 руб. Оплата  от│
│покупателя  получена  в 2014 г. В  соответствии  с  п. 5 ст. 174│
│НК РФ полученный НДС в сумме 720 000 руб. перечислен в бюджет.  │
│   Согласно п. 4 ст. 346.13  НК  РФ  если  по  итогам  отчетного│
│(налогового) периода доходы налогоплательщика,  определяемые  по│
│ст. 346.15  и  подп. 1 и 3  п. 1  ст. 346.25  НК  РФ,  превысили│
│60 млн руб., умноженные на индекс-дефлятор, то  налогоплательщик│
│считается утратившим  право  на  применение  упрощенной  системы│
│налогообложения  с   начала   квартала,   в   котором   допущено│
│превышение.                                                     │
│   В соответствии с Постановлением Президиума ВАС от  01.09.2009│
│N 17472/08 суммы, полученные в качестве НДС плательщиком  налога│
│по упрощенной системе налогообложения, не являются  его  доходом│
│для  целей   налога,   уплачиваемого   на   упрощенной   системе│
│налогообложения, так как не соответствуют определению дохода как│
│экономической выгоды исходя из ст. 41 НК РФ.                    │
│   Просим письменно подтвердить,  что  сумма  НДС,  указанная  в│
│выставленных  применяющей  упрощенную  систему   налогообложения│
│организацией   счетах-фактурах,   при   определении   предельной│
│величины доходов в целях п. 4 ст. 346.13 НК  РФ  в  общую  сумму│
│доходов налогоплательщика не включается.                        │
└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Если же ответ будет не в вашу пользу, пусть ваше руководство решает, что для организации хуже: уйти с упрощенки с начала того квартала, в котором доходы с НДС превысили лимит, или остаться на ней и быть готовыми отбиваться от возможных претензий.

* * *

Наверняка некоторые организации, не желая спорить с налоговиками, в этом году включали предъявленный покупателям НДС в налоговые доходы - показывали его суммы в составе выручки в КУДиР и учитывали в налоговой базе при расчете авансовых платежей. Но вот расстаться из-за этого НДС с упрощенкой уже не готовы, то есть учитывать его в доходах в целях сравнения с лимитом не хотят. Что делать в этом случае? Лучше быть последовательными и из налоговой базы по упрощенке НДС убрать. В годовой декларации нужно будет показать пересчитанные суммы авансовых платежей. Возникшую в результате переплату вы учтете при перечислении налога по итогам 2014 г.


<1> п. 4 ст. 346.13 НК РФ; Приказ Минэкономразвития от 07.11.2013 N 652

<2> подп. 1 п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ

<3> п. 2 ст. 346.11 НК РФ

<4> Письмо Минфина от 21.09.2012 N 03-11-11/280

<5> п. 4 ст. 346.13 НК РФ

<6> статьи 346.15, 249, 250 НК РФ

<7> подп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ

<8> приложение N 1 к Приказу Минфина от 22.10.2012 N 135н

<9> Постановление Президиума ВАС от 01.09.2009 N 17472/08

<10> ст. 41 НК РФ

<11> Письма Минфина от 21.09.2012 N 03-11-11/280; УФНС по г. Москве от 02.11.2010 N 16-15/115179@

<12> п. 4 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.15 НК РФ

<13> п. 2 ст. 249 НК РФ

<14> п. 1 ст. 346.17 НК РФ

<15> пп. 1, 7 ст. 346.13 НК РФ

<16> п. 8 ч. 1, ч. 3.4 ст. 58 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

<17> Письмо Минздравсоцразвития от 24.11.2011 N 5004-19

<18> Письмо Минтруда от 05.07.2013 N 17-3/1084

<19> ч. 3 ст. 308.8 АПК РФ

<20> ст. 75 НК РФ

<21> ст. 122 НК РФ

<22> п. 1 ст. 119 НК РФ

<23> п. 3 ст. 76 НК РФ

<24> п. 4 ст. 89 НК РФ

<25> Приказ ФНС от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@

<26> Письмо ФНС от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097

<27> приложение N 6 к Административному регламенту, утв. Приказом Минфина от 02.07.2012 N 99н