Автор: Гришина О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Смена объекта налогообложения при применении УСНО определяется исключительно волей автономного учреждения. Налоговики не вправе запретить или разрешить учреждению применять выбранный им объект налогообложения. ИФНС также не обязана уведомлять учреждение о своем согласии (или несогласии) с его намерением сменить объект налогообложения по УСНО.

Сама по себе процедура перехода проста – достаточно подать в налоговый орган соответствующее уведомление. Но есть некоторые особенности в налоговом учете, о которых мы расскажем в данном материале.

Порядок смены объекта налогообложения

Изменить объект налогообложения можно только с начала нового налогового периода (календарного года), то есть с 1 января. В силу прямого указания, содержащегося в п. 2 ст. 346.14 НК РФ, поменять объект налогообложения в середине года учреждению, находящемуся на УСНО, не удастся.

Смена объекта налогообложения с «доходы» на «доходы минус расходы» целесообразна при увеличении объема разрешенных к учету (п. 1 ст. 346.16 НК РФ) при использовании УСНО расходов. Обратный переход – когда у «упрощенца», напротив, появляется много затрат, не поименованных в закрытом перечне расходов.

Для смены объекта налогообложения по УСНО учреждению нужно подать уведомление по форме 26.2-6, приведенной в приложении 6 к Приказу ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@, в ИФНС по месту своего учета (регистрации) до 31 декабря года, предшествующего году, в котором он намерен изменить объект налогообложения:

  • либо на бумажном носителе – лично (через представителя) или по почте;

  • либо в электронном виде по формату, утвержденному Приказом ФНС России от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@, – по каналам ТКС.

Если крайний срок подачи уведомления выпал на нерабочий, выходной или нерабочий праздничный день, сдать уведомление нужно не позднее чем в следующий рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). С учетом того, что 31 декабря в настоящее время объявлен нерабочим днем, о смене объекта налогообложения с 2022 года учреждение должно уведомить инспекцию не позднее 10 января 2022 года. При пропуске указанного срока учреждению придется в текущем году применять старый объект налогообложения, поскольку в течение года его сменить уже нельзя (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

К сведению: после подачи первоначального уведомления о смене объекта налогообложения «упрощенец» вправе уточнить ранее поданное уведомление. Но реализовать это право он может не позднее 31 декабря календарного года (точнее – до 10 января), в котором было подано первоначальное уведомление. Это следует из писем Минфина России от 10.09.2020 № 03-11-06/2/79549, от 14.10.2015 № 03-11-11/58878.

Обобщим сказанное. Смена объекта налогообложения носит уведомительный характер, то есть определяется волей налогоплательщика. Поэтому налоговики не вправе запретить или разрешить учреждению применять выбранный им объект налогообложения по УСНО. ИФНС также не обязана уведомлять учреждение-«упрощенца» о своем согласии (или несогласии) с его решением о смене объекта налогообложения.

Крайний срок подачи уведомления по форме 26.2-6 – 31 декабря (10 января с учетом переноса из-за нерабочего дня). И до указанной даты учреждение может подать несколько уведомлений (если изменит свое решение о выбранном объекте налогообложения). Как отмечено в Письме Минфина России № 03-11-06/2/79549, положениями гл. 26.2 НК РФ не установлено ограничений в части возможности изменения объекта налогообложения по УСНО, указанного в соответствующем уведомлении и направленном организацией в налоговый орган.

Рискованный способ изменения объекта налогообложения

Попытка изменить объект налогообложения задним числом путем указания его в декларации по УСНО за истекший год с большой долей вероятности обернется начислением недоимки по названному налогу, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

В настоящее время в правоприменительной практике по данному вопросу сформирован следующий подход: подача налоговой декларации при применении УСНО (в том числе уточненной за прошлые периоды) с указанием нового объекта налогообложения не является надлежащим уведомлением ИФНС о смене объекта налогообложения.

Оспорить их не получится из-за Определения ВС РФ от 30.03.2018 № 304-КГ18-1727 по делу № А45-298/2017. В нем был сделан такой вывод (который, к слову, обусловлен позицией из п. 1 Обзора, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018). Представление налогоплательщиком декларации по УСНО за 2015 год с отражением в ней объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» по существу является изменением ранее выбранного объекта налогообложения (то есть налоговая декларация в рассматриваемом случае не является источником информации о выбранном объекте) (см. Постановление АС МО от 16.03.2020 № Ф05-1313/2020 по делу № А40-46332/2019). А пунктом 2 ст. 346.14 НК РФ подобные действия запрещены. Отражение в КУДиР сумм понесенных расходов не свидетельствует о правомерности применения объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», поскольку налогоплательщик изначально выбрал объект налогообложения «доходы» и до начала налогового периода уведомление о смене объекта налогообложения в налоговый орган не представил (см. также Определение ВС РФ от 09.12.2019 № 305-ЭС19-22147 по делу № А40-286782/2018, Постановление АС ЗСО от 13.03.2019 № Ф04-44/2019 по делу № А67-1086/2018).

Арбитры могут встать на сторону «упрощенца» лишь в том случае, если ИФНС своими действиями фактически признает правомерность применения им нового объекта налогообложения без надлежащего извещения.

Характерный пример – Постановление АС СКО от 08.08.2020 № Ф08-5926/2020 по делу № А53-22588/2019. Инспекция сочла применение налогоплательщиком УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» неправомерным и доначислила налог исходя из объекта «доходы», поскольку налогоплательщик не представил доказательств направления уведомления о смене объекта налогообложения. Однако судьи рассуждали иначе. За спорный период налогоплательщик представил налоговую декларацию в рамках УСНО с объектом «доходы минус расходы», и заявленные расходы были проверены и подтверждены инспекцией. Также за спорный период инспекция выставляла налогоплательщику требования об обязанности уплаты недоимки по налогу с указанием, что он применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Арбитры оценили это как доказательство информированности инспекции о фактическом применении налогоплательщиком в спорном периоде УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Схожий спор был разрешен в пользу «упрощенца» и в Постановлении АС МО от 08.05.2019 № Ф05-4303/2019 по делу № А40-245402/2017, поскольку и в этом случае ИФНС приняла декларацию по УСНО без каких-либо замечаний.

Налоговый учет при смене объекта налогообложения

Порядок учета доходов не зависит от применяемого в рамках УСНО объекта налогообложения.

В части расходов ситуация несколько сложнее. При переходе на объект «доходы минус расходы» можно признать некоторые расходы, осуществленные в период применения объекта «доходы». Это касается, в частности, расходов на приобретение (сооружение) ОС, сырья и материалов, товаров для дальнейшей реализации и некоторых других расходов.

Порядок учета доходов при смене объекта налогообложения

Порядок учета доходов не зависит от применяемого в рамках УСНО объекта налогообложения. При любом объекте налогообложения они признаются в налоговой базе по одним и тем же правилам, которые установлены ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Таким образом, при переходе с одного объекта налогообложения на другой порядок учета доходов в учреждении не должен меняться. Доходы, полученные учреждением до 31 декабря 2021 года, учитываются в налоговой базе 2021 года, формируемой в соответствии с применяемым в этом периоде объектом налогообложения. Следовательно, доходы, полученные после этой даты, – в базе 2022 года, исчисляемой с учетом нового объекта налогообложения.

Учет расходов при смене объекта налогообложения

По общему правилу «упрощенцы», перешедшие с объекта налогообложения «доходы» на объект «доходы минус расходы», не вправе учесть расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Но из этого правила есть ряд исключений, которые касаются, в частности, расходов на приобретение (сооружение) ОС (НМА), покупку сырья и материалов, товаров для дальнейшей реализации. Подробности – далее.

Расходы на основные средства

Затраты на приобретение (со­оружение, изготовление) объекта ОС, формирующие его первоначальную стоимость, учитываются в расходах при использовании УСНО при выполнении двух условий (после того, как произойдет последнее из названных событий) (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

  • оплачены расходы на приобретение или создание объекта;

  • объект введен в эксплуатацию.

Обозначенные расходы отражаются в учете в размере фактически уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ. В течение налогового периода эти расходы принимаются за отчетные периоды равными долями и отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо ФНС России от 05.12.2018 № СД-19-3/366@).

Аналогичный подход применяется при смене объекта налогообложения в рамках УСНО. Если ввод в эксплуатацию ОС состоялся в период, когда «упрощенный» налог уже исчислялся с разницы между доходами и расходами, то затраты, связанные с его приобретением (сооружением), можно учесть в налоговой базе, пусть они и были понесены в период применения объекта налогообложения «доходы» (см. письма Минфина России от 11.12.2019 № 03-11-11/96917, от 18.10.2017 № 03-11-11/68187). С учетом того, что момент ввода ОС в эксплуатацию учреждение определяет самостоятельно, это обстоятельство можно использовать в целях налоговой минимизации. Но нужно помнить о риске исключения налоговиками таких затрат из налоговой базы.

При признании расходов на приобретение ОС, оплачиваемого в рассрочку, при смене объекта налогообложения по УСНО следует руководствоваться Письмом Минфина России от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53560. В нем сказано, что суммы платежей за актив после перехода на объект налогообложения «доходы минус расходы» можно учесть в составе расходов на приобретение ОС в размере фактически оплаченных сумм.

Пример 1.

Автономное учреждение, применяющее УСНО с объектом налогообложения «доходы», в декабре 2021 года приобрело (за счет средств от деятельности, приносящей доход) и оплатило основное средство первоначальной стоимостью 310 832 руб. В эксплуатацию оно было введено в январе 2022 года – в период, когда учреждение уже сменило объект налогообложения на «доходы минус расходы». Причем в декабре 2021 года учреждение оплатило лишь часть стоимости основного средства – 200 000 руб. Оставшиеся 110 832 руб. были уплачены в феврале 2022 года.

В 2022 году в расходах учреждение может учесть только 110 832 руб., уплаченные за объект ОС в феврале. Эта сумма будет учтена в налоговой базе равными долями.

Таким образом, учреждение признает в расходах в 2022 году в течение четырех кварталов по 27 708 руб. (110 832 руб. / 4 кв.) и отразит эту сумму в разд. I КУДиР по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

В части признания расходов на приобретение и создание объектов НМА Минфин в Письме от 11.01.2018 № 03-03-06/1/522 рекомендовал применять аналогичный подход.

Товары для дальнейшей реализации

Порядок списания стоимости товаров для дальнейшей реализации в расходы при применении УСНО определен нормами пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, то есть их стоимость включается в налоговую базу, если они приняты к учету (оприходованы), оплачены и реализованы (отгружены) покупателю.

При этом порядок учета стоимости товаров, приобретенных и оплаченных при одном объекте налогообложения, а реализованных при другом, законодательно не определен. Есть разъяснения финансового ведомства, в которых оно запрещает учитывать в расходах стоимость товаров, проданных после смены объекта налогообложения по УСНО.

Так, из Письма Минфина России от 30.12.2019 № 03-11-11/103503 следует, что налогоплательщик, применяющий УСНО, при переходе с 2022 года с объекта «доходы» на объект «доходы минус расходы» при определении базы по налогу в 2022 году может учесть затраты на приобретение товаров, только если они поступили, оплачены и реализованы после указанной даты (см. также Письмо Минфина России от 25.09.2018 № 03-11-11/68478).

Следует также обратить внимание на Письмо Минфина России от 02.03.2020 № 03-11-06/2/15228, с важным по рассматриваемому вопросу уточнением: при переходе с 1 января 2022 года с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении базы по налогу в 2022 году учитываются в том числе расходы на приобретение товаров, поступивших в 2021 году, но оплаченных и реализованных в 2022 году. Стоимость товаров, поступивших и оплаченных в 2021 году, при их реализации в 2022 году в расходах при определении налоговой базы не учитывается.

Ранее финансисты придерживались по данному вопросу иной позиции. К примеру, в письмах от 18.10.2017 № 03-11-11/68187, от 31.12.2013 № 03-11-06/2/58778 Минфин указывал, что если товары приобретены и оплачены во время применения УСНО с объектом налогообложения «доходы», а реализованы уже при объекте «доходы минус расходы», то налогоплательщик вправе учесть стоимость таких товаров в налоговых расходах.

По мнению автора, во избежание споров с налоговиками «упрощенцам» следует руководствоваться в работе более поздними разъяснениями Минфина.

В аналогичном порядке надо отражать в расходах суммы «входного» НДС по таким товарам (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 2.

Учреждение, применяющее УСНО, с 2022 года перешло на объект налогообложения «доходы минус расходы». В декабре 2021 года оно приобрело товары для реализации на сумму 300 000 руб. Оплатило их поставщику полностью оно тоже в 2021 году. Товары реализованы покупателю в январе 2022 года.

В связи с тем, что товары поступили и оплачены в 2021 году, а проданы в 2022 году, их стоимость учреждение, принимая во внимание Письмо Минфина России № 03-11-06/2/15228, не может учесть в расходах при расчете авансового платежа по УСНО за I квартал 2022 года.

Расходы на сырье и материалы

Расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следовательно, если сырье и материалы получены и оплачены в 2021 году – в период применения объекта налогообложения «доходы», то после смены объекта налогообложения эти расходы уже нельзя включить в налоговую базу (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Однако если плата за сырье и материалы будет перечислена уже в 2022 году, то их стоимость учреждение вправе учесть при налогообложении (см. письма Минфина России от 18.10.2017 № 03-11-11/68187, от 26.05.2014 № 03-11-06/2/24949). Поэтому задержка оплаты сырья и материалов в преддверии смены объекта налогообложения позволяет включить эти затраты в налоговую базу следующего налогового периода.

Заработная плата и страховые взносы

При смене объекта налогообложения при использовании УСНО актуален вопрос с обозначенными платежами за декабрь, поскольку фактически эти расходы производятся, как правило, уже в январе следующего года (то есть в период применения объекта налогообложения «доходы минус расходы»).

Казалось бы, расходы на оплату труда согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ признаются в момент погашения задолженности. Но Минфин считает, что в данном случае приоритет имеет норма п. 4 ст. 346.17 НК РФ, где говорится о расходах, относящихся к периоду применения объекта налогообложения «доходы». Следовательно, затраты на выплату зарплаты за декабрь должны учитываться в налоговой базе 2021 года (см. Письмо от 26.05.2014 № 03-11-06/2/24949).

Такой же принцип действует в отношении страховых взносов, начисляемых на заработную плату.

Пример 3.

Учреждение, применяющее УСНО, с 2022 года перешло на объект налогообложения «доходы минус расходы». Часть декабрьской зарплаты в сумме 315 517,86 руб. учреждение перечислило на карты своим работникам в январе 2022 года.

В связи с тем, что зарплата в сумме 315 517,86 руб. относится к периоду применения учреждением объекта налогообложения «доходы» (так как это выплата за декабрь 2021 года), эти затраты, принимая во внимание Письмо Минфина России № 03-11-06/2/24949, учреждение не может учесть в расходах при расчете авансового платежа по УСНО за I квартал 2022 года.

Лизинговые платежи

Лизинговые платежи (наравне с арендными) могут быть учтены в налоговой базе по «упрощенному» налогу (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При переходе учреждения-лизингополучателя, применяющего УСНО, с объекта налогообложения «доходы» на объект налогообложения «доходы минус расходы» расходы по лизинговым платежам, которые произведены после этого перехода, можно учесть в налоговой базе по УСНО (см. Письмо Минфина России от 21.01.2020 № 03-11-11/2938).

Стоимость предмета лизинга, приобретенного лизингополучателем в собственность по окончании срока действия договора лизинга на основании договора купли-продажи (выкупная цена предмета лизинга), учитывается в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов на приобретение ОС (см. Письмо Минфина России от 03.02.2014 № 03-11-06/2/3991).

Следовательно (исходя из Письма Минфина России № 03-11-11/2938), затраты на оплату выкупной стоимости после перехода лизингополучателя в 2022 году на объект налогообложения «доходы минус расходы» учреждение также может учесть в составе расходов в рамках УСНО.

Убытки

Абзацем 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ предусмотрена возможность переноса убытков на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Перенос убытков прошлых лет сначала отражается в КУДиР (для этих целей предназначен разд. III книги), а затем в декларации.

«Упрощенцы», применяющие объект налогообложения «доходы», по общему правилу не могут учесть при налогообложении убыток, который был получен в период использования этого объекта налогообложения. Нельзя его перенести на будущее и при последующей смене объекта налогообложения на «доходы минус расходы» (см. Письмо Минфина России от 05.05.2017 № 03-11-11/27739).

Таким образом, учреждение не сможет учесть при расчете «упрощенного» налога убыток (см. Письмо Минфина России от 15.04.2016 № 03-11-11/22058):

  • если он возник в период применения объекта налогообложения «доходы минус расходы», а его списание пришлось на период применения объекта «доходы»;

  • если он возник в период применения объекта «доходы», а в периоде списания применяется объект «доходы минус расходы».

Единственный вариант учета убытка при смене объекта налогообложения возможен лишь в следующей последовательности смены объекта: сначала объект «доходы минус расходы» (2020 год), затем «доходы», а потом снова «доходы минус расходы» (2022 год). В периоде применения объекта «доходы минус расходы» (2022 год) можно учесть убыток, полученный за период применения объекта «доходы минус расходы» (2020 год). Разумеется, если соблюдается 10-летнее ограничение по переносу убытка на будущие периоды (п. 7 ст. 346.18 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.03.2010 № 03-11-06/2/35).