Приближается период, когда акционерные общества проводят ежегодное общее собрание акционеров. В связи с этим в редакционной почте все чаще встречаются вопросы о том, какие налоги необходимо исчислить и уплатить в бюджет с сумм выплат членам совета директоров и ревизионной комиссии. Предлагаем вниманию читателей интервью с кандидатом экономических наук, генеральным директором КГ «Аюдар», автором книги «Годовой отчет-2005» Ю. А. Васильевым, посвященное ответам на ваши вопросы.

Вопрос:

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.05 № 1456/05 указал, что суммы вознаграждений, выплаченных членам совета директоров по решению общего собрания акционеров, включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН. Хотелось бы узнать, что по этому поводу думают специалисты Минфина, ФНС РФ и профессиональные аудиторы.

– Действительно, судьи Высшего арбитражного суда в названном вами постановлении вынесли решение об обязанности акционерного общества (далее – АО) начислить ЕСН с выплаченного членам совета директоров вознаграждения. Однако существенным здесь является тот факт, что рассматривалась конкретная ситуация, когда налогоплательщик учитывал суммы вознаграждения для целей налогообложения прибыли. Именно это, на наш взгляд, определило позицию ВАС РФ.

Заметим, что мнение чиновников отличается от вышеизложенного. Например, специалисты УМНС по г. Москве в своих ответах на запросы налогоплательщиков (см. письма от 29.06.04 № 28-08/42923 и от 30.09.04 № 28-11/63500) рекомендовали АО исходить из наличия или отсутствия трудовых договоров или договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров: выплаты членам совета директоров общества при наличии документально оформленных обязательственных отношений будут являться объектом налогообложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. При этом если сумму выплаченных вознаграждений предприятие не относило к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, то, по мнению налоговиков, ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не начисляется.

Сотрудники Минфина возникновение объекта налогообложения по ЕСН не ставят в зависимость от наличия оформленных договоров с членами совета директоров. Так, в Письме от 27.10.05 № 03-03-04/1/312 финансисты указали, что вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в случае если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (на основании п. 3 ст. 236 Кодекса). При этом чиновники напоминают, что выплаты заработной платы на основании трудовых договоров, заключенных организацией с работниками, которые одновременно являются членами совета директоров хозяйственного общества, являются объектом налогообложения единым социальным налогом.

Подведем итог. По нашему мнению, в текущем году бухгалтер не должен облагать суммы выплаченного вознаграждения ЕСН и начислять взносы в ПФР. Причем это не зависит от того, является член совета директоров штатным работником АО или нет. Напомним, что в этом случае затраты АО на поощрение членов совета директоров не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Кроме того, любые попытки АО «завуалировать» часть заработной платы члена совета директоров и представить ее в виде вознаграждения неминуемо приведут к спорам с налоговыми органами и доначислению ЕСН.

Вопрос:

Некоторые работники нашего предприятия – ОАО – являются членами советов директоров зависимых и дочерних организаций. В период, когда такие организации проводят заседания советов директоров, ОАО оформляет этим работникам командировки и возмещает все расходы, связанные с поездкой. Может ли ОАО учесть такие затраты для целей налогообложения прибыли?

На аналогичный вопрос специалисты Минфина ответили в Письме от 22.09.05 № 03-03-04/1/221. В нем сказано, что, принимая решение об обоснованности командировочных расходов, нужно исходить из определения служебной командировки, установленного ст. 166 ТК РФ, согласно которой под ней понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом, напоминают финансисты, также следует оценивать экономическую оправданность данных расходов с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации, обусловленность расходов целями получения доходов и обычаями делового оборота, их удовлетворение принципу рациональности. Следовательно, расходы, возмещенные работникам ОАО – членам советов директоров зависимых и дочерних обществ при направлении указанных работников в командировки для участия в заседаниях советов директоров зависимых и дочерних обществ, не могут учитываться организацией при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие критериям, установленным ст. 252 Кодекса.

Таким образом, включить произведенные затраты в состав налоговых расходов нельзя.

Вопрос:

Подлежат ли отнесению на расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вознаграждения членам ревизионной комиссии?

Официальная позиция по вопросу о правомерности включения этих затрат в состав налоговых расходов изложена в Письме МФ РФ от 19.01.06 № 03-03-04/1/48. Расходы в виде выплаты вознаграждения ревизору общества, предусмотренного заключенным с ним гражданско-правовым договором, учитываются в составе расходов на оплату труда при условии надлежащего документального подтверждения указанных расходов.

В случае если выплата вознаграждения ревизору акционерного общества осуществляется только на основании решения, принятого общим собранием акционеров общества (без заключения гражданско-правового договора), суммы вознаграждения не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Также в этом письме финансисты напомнили, что осуществление ревизором общества своих обязанностей не может осуществляться на основании трудового договора, заключенного с обществом.

Вопрос:

Может ли АО учитывать суммы выплаченного членам совета директоров вознаграждения в составе налоговых расходов на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ как затраты на управление организацией?

Столичные налоговики (см. Письмо УФНС по г. Москве от 25.01.05 № 20-12/3923) посчитали возможным исходить из данного подпункта для учета сумм вознаграждений в целях налогообложения прибыли: суммы вознаграждений, выплачиваемые на основании решения общего собрания акционеров членам совета директоров акционерного общества за осуществление общего руководства деятельностью организации, учитываются в составе расходов при определении размера налоговой базы по налогу на прибыль. В письме отмечено, что поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательство заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров, то основанием для учета рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли в зависимости от установленного в организации документооборота будут являться распорядительные документы о начислении вознаграждения или первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения. При этом сумма выплачиваемого вознаграждения не может превышать размер, установленный решением общего собрания акционеров.

Однако (обратите внимание!) Минфин эту позицию не разделяет. Свидетельство тому – Письмо № 03-03-04/1/221. В нем указано, что состав налоговых расходов АО устанавливается только нормами гл. 25 НК РФ. Следовательно, учесть в целях налогообложения можно только те виды вознаграждений и компенсаций, выплачиваемых руководству или работникам, которые предусмотрены законодательством РФ, коллективными и (или) трудовыми договорами. Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон № 208-ФЗ) не гарантирует обязательного вознаграждения членам совета директоров, а лишь предоставляет общему собранию акционеров право принятия решения о его выплате и определения его размеров. В силу этого закона руководство АО может осуществляться:

– единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором);

– единоличным исполнительным органом и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых определяется уставом общества.

При этом в компетенцию совета директоров входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что, по мнению Департамента Минфина, не может квалифицироваться как управление организацией в смысле пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отметим, мнение о том, что нельзя списать суммы выплаченного вознаграждения в прочие расходы в качестве затрат на управление предприятием и уменьшить налогооблагаемую прибыль, сотрудники Минфина неоднократно высказывали и в своих письмах, и в устных беседах. Поэтому, принимая решение о порядке учета рассматриваемых нами расходов для целей налогообложения прибыли, АО лучше следовать именно этой позиции, а не рекомендациям столичного налогового ведомства. К тому же учитывая, что письмо УФНС по г. Москве датировано началом 2005 года, а высказанная финансистами позиция относится к более позднему периоду, предпочтение нужно отдать мнению Минфина.

Вопрос:

Допустим, что АО решило не учитывать при расчете налога на прибыль суммы выплаченных членам совета директоров вознаграждений. В этом случае за счет собственных средств нужно относить все суммы или только те, которые выплачены лицам, не являющимся работниками общества?

Я считаю, что порядок учета затрат не зависит от того, кому АО выплачивает вознаграждение: штатному сотруднику или лицу, не состоящему в трудовых отношениях с Обществом. Позволю себе напомнить читателям, что в соответствии с п. 2 ст. 66 Закона № 208-ФЗ членом совета директоров общества может быть только физическое лицо. Член совета директоров общества может не быть акционером общества.

Члены коллегиального исполнительного органа общества не могут составлять более одной четвертой состава совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Таким образом, с членом совета директоров может быть заключен трудовой договор, только если он одновременно является членом коллегиального исполнительного органа общества. Во всех остальных случаях члены совета директоров не могут состоять в штате организации, и трудовые договоры с ними не заключаются.

Говоря о возможности учета затрат для целей налогообложения, важно вспомнить некоторые положения Закона № 208-ФЗ. Так, пунктом 2 ст. 64 Закона № 208-ФЗ установлено, что по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров. Таким образом, принятие решения общим собранием общества о выплате вознаграждений членам наблюдательного совета является его правом, а не обязанностью. Заметим, что закон не обязывает АО оформлять с физическими лицами договоры на выполнение функций членов совета директоров.

Как указано в Письме МФ РФ № 03-03-04/1/221, расходы акционерного общества на выплату вознаграждений и компенсаций расходов членам совета директоров, не состоящим в трудовых отношениях с данным акционерным обществом, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций. Этот вывод финансисты сделали с учетом п. 21 ст. 270 НК РФ, которым установлено, что расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), не учитываются в целях налогообложения. Аналогичное мнение финансисты высказывали неоднократно (см., например, письма от 11.01.06 № 03-03-04/1/1, от 04.12.03 № 04-02-05/5/19 и от 20.07.04 № 03-03-03/138). Отметим, что во всех перечисленных письмах минфиновцы говорили о выплатах вознаграждения членам совета директоров, не являющимся штатными сотрудниками АО. И только в Письме МФ РФ № 03-03-04/1/312 сказано о тех лицах, которые состоят в штате организации. В нем, в частности, сказано, что если член совета директоров одновременно является членом коллегиального исполнительного органа общества и с ним заключен трудовой договор, то расходы по оплате труда будут учитываться для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия положениям ст. 255 НК РФ.

Какой вывод можно сделать из вышеизложенного? На наш взгляд, из данных писем Минфина не следует, что суммы вознаграждений, выплаченных членам совета директоров – штатным сотрудникам, однозначно уменьшают налогооблагаемую прибыль. Во-первых, в последнем письме применительно к работающим по трудовым договорам речь идет лишь о расходах на оплату труда, а не о вознаграждении за выполнение функций членов совета директоров. Во-вторых, ссылка Минфина на ст. 255 НК РФ говорит о том, что включить сумму вознаграждения в расходы на оплату труда АО может только при условии, что выплата этого вознаграждения предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором с этим работником. Другой возможности учесть вознаграждения в целях налогообложения прибыли нормами ст. 255 НК РФ не предусмотрено. Учитывая тот факт, что выплата вознаграждения за выполнение функций членов совета директоров не является обязанностью АО, решение о ней принимает общее собрание акционеров и при этом заключение трудового или гражданско-правового договора не требуется, следовательно, иметь на практике трудовые договоры с прописанным в них условием о вознаграждении члену совета директоров достаточно сложно. Таким образом, получается, что суммы выплаченного вознаграждения АО не может учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от того, является член совета директоров штатным сотрудником АО или нет.

Вопрос:

Мы говорим о трудовых договорах, но главой 25 НК РФ установлена еще одна возможность для учета расходов: заключение с лицами, входящими в совет директоров, договора гражданско-правового характера. Ведь именно такая ситуация была рассмотрена в Постановлении Президиума ВАС РФ. Что вы считаете по этому поводу?

– Действительно, Президиум ВАС РФ в Постановлении № 1456/05 фактически согласился с мнением столичного УФНС, признав, что деятельность совета директоров АО, а также отношения между советом директоров и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства и являются гражданско-правовыми. Судьи указали, что выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций и посчитали возможным отнесение этих сумм к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако заметьте, что письма Минфина № 03-03-04/1/221, № 03-03-04/1/312 и № 03-03-04/1/1 выпущены позднее решения Президиума ВАС РФ, кроме того, суд фактически поставил знак равенства между гражданско-правовыми и договорными отношениями. В устных ответах на вопросы налогоплательщиков минфиновцы признали, что не разделяют позицию судей о возможности работы совета директоров по гражданско-правовому договору на оказание управленческих функций. Такие договоры должны основываться на равенстве сторон, а совет директоров является вышестоящей по отношению к генеральному директору инстанцией, поэтому указанный судом способ выполнения членами совета директоров своих функций не может считаться единственно допустимым.

Как в такой ситуации поступить налогоплательщику? На наш взгляд, можно придерживаться следующей позиции. Суммы выплаченных вознаграждений всем членам совета директоров (независимо от того, состоят они в штате организации или нет) для целей налогообложения прибыли не учитываются. Данный подход полностью отвечает положению п. 21 ст. 270 НК РФ и нормам ст. 255 НК РФ.

Вопрос:

Должен ли бухгалтер суммы выплаченного члену совета директоров вознаграждения включать в совокупный годовой доход физического лица и исчислять и удерживать НДФЛ?

Да, бухгалтер должен произвести расчет НДФЛ, удержать его из суммы причитающегося физическому лицу вознаграждения и перечислить в бюджет. Эта обязанность возникает независимо от того, является член совета директоров штатным сотрудником АО или нет. В Письме МФ РФ № 03-03-04/1/312 сказано, что в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся вознаграждения за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действий в Российской Федерации. При этом вознаграждения и иные аналогичные выплаты членам органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) – налогового резидента рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

Кроме того, п. 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

Таким образом, по мнению финансистов, выплаты, получаемые членами совета директоров хозяйственного общества, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Вопрос:

Летом прошлого года Федеральным законом № 58-ФЗ[1] в главу 25 НК РФ были внесены существенные изменения. Как это отразилось на порядке учета для целей налогообложения расходов, связанных с проведением собраний акционеров?

Здесь хотелось бы обратить внимание читателей, что формулировка пп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ, разрешающего затраты на проведение собрания, в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания, учесть для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, в редакции Федерального закона № 58-ФЗ больше не содержит слова «ежегодного». Таким образом, исключив данное условие, законодатель разрешил учитывать для целей налогообложения прибыли не только расходы на проведение ежегодного собрания, но и затраты на все внеочередные собрания акционеров.

Напомним, что в бухгалтерском учете расходы на проведение собрания списываются в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».

Вопрос:

Иногда АО в связи с проведением собрания несут расходы по организации питания, возмещению затрат членов совета директоров на проезд и проживание. Уменьшают ли такие расходы налогооблагаемую прибыль?

Рассматривая вопрос о возможности учета для целей налогового учета расходов на питание, отметим, что согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. Собрание акционеров тоже является руководящим органом, поскольку это высший орган управления АО (ст. 47 Закона № 208-ФЗ). При этом не надо забывать, что представительские расходы нормируются и не могут превышать 4% от фонда оплаты труда (п. 2 ст. 264 НК РФ). Кроме того, можно попытаться уменьшить налогооблагаемую прибыль следующим образом: договориться с арендодателем конференц-зала не отражать отдельной строкой стоимость питания, а показать в документах всю сумму в качестве затрат на аренду (если такая ситуация возможна).

Что касается возмещения участникам собрания потраченных сумм на проезд к месту его проведения и обратно, а также на проживание, такие расходы нельзя отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете организаций, применяющих ПБУ 18/02[2], в таких случаях образуются постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых обязательств.

Вопрос:

Продолжая разговор о расходах на проживание и проезд, поясните, пожалуйста, нужно ли эти суммы включать в совокупный годовой доход акционеров – физических лиц и облагать НДФЛ?

В данном случае представляет интерес Письмо МФ РФ № 03-03-04/1/221. Рассматривая вопрос учета затрат в целях налогообложения прибыли, мы уже упоминали о нем. Сейчас нас интересует ч. 3 этого письма. Вывод финансистов о том, что не надо исчислять и удерживать НДФЛ с сумм, выплаченных членам совета директоров в качестве возмещения расходов на проезд и проживание, безусловно, очень благоприятен для налогоплательщиков.

По мнению специалистов Минфина, в данном случае нужно руководствоваться п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются:

– суточные, выплачиваемые в пределах норм;

– фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно;

– сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;

– расходы по найму жилого помещения;

– оплата услуг связи и т.д.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании (Письмо МФ РФ № 03-03-04/1/221).

Таким образом, согласно итогам, подведенным финансистами, выплаты членам совета директоров, прибывшим для участия в заседании совета директоров, в виде возмещения расходов на проезд и наем жилого помещения не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Понятно, что не облагать перечисленные выше расходы НДФЛ можно только при наличии правильно оформленных документов, подтверждающих произведенные физическими лицами расходы.