ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Федеральный закон от 29 мая 2002 года №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» внес существенные изменения в порядок распределения расходов на прямые и косвенные, а также в порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП), готовой продукции на складе и товаров в пути.

Состав прямых расходов пополнился комплектующими и полуфабрикатами. Для многих организаций это не выгодно. Ведь прямые расходы уменьшают налоговую базу пропорционально реализованной продукции.

Косвенные расходы (к которым раньше относились комплектующие и полуфабрикаты), произведенные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Иначе теперь нужно делить расходы на оплату труда на прямые и косвенные. Ранее производственные организации относили зарплату основных рабочих к прямым расходам, а соответствующий ей ЕСН - к косвенным.

На сегодняшний день, согласно главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), и то и другое - прямые расходы. К косвенным же расходам следует относить оплату труда хозяйственного и управленческого персонала и начисленный на нее ЕСН.

Введен единый перечень прямых расходов на деятельность, связанную с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

В Письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 1 марта 2004 года №26-12/12871 сказано, что к прямым расходам относятся:

«- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса, в том числе связанные с приобретением сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также с приобретением комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг».

В пункте 8 статьи 254 НК РФ установлены методы оценки сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Для отнесения расходов налогоплательщика на оплату труда важно, чтобы эти положения были закреплены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективных договорах работников, а также в положении организации о фонде оплаты труда и других.

В соответствии с главой 25 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование работников включаются в состав расходов на оплату труда. Наиболее важным моментом, оговоренным пунктом 16 статьи 255 НК РФ, является ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения:

«Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом».

Обратите внимание!

Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2005 года внесены изменения в главу 25 НК РФ, в части включения в расходы взносов на добровольное страхование, теперь они учитываются, при условии оплаты их на именные счета сотрудников:

«В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно».

Ни в одной из статей НК РФ нет разделения прямых расходов на оплату труда производственного и прочего персонала при формировании незавершенного производства, следовательно, все расходы на оплату труда нужно учитывать в рамках статьи 255 НК РФ.

В статье 256 НК РФ дано определение амортизируемого имущества - это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Согласно статье 318 «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию» НК РФ, амортизационные отчисления, только относящиеся к прямым, распределяются на остаток незавершенного производства по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Для правильной группировки расходов и распределения их между прямыми и косвенными в учетной политике организации для целей налогообложения следует указать перечень расходов, относимых к косвенным, и порядок распределения прямых расходов.

Прямые расходы уменьшают налоговую базу соответствующего отчетного (налогового) периода не в полном объеме, а за минусом сумм, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженной, но реализованной продукции.

Согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. При этом указывается, что оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Данное указание находит отражение в пункте 1 статьи 319 НК РФ, согласно которому материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Таким образом, статья 254 НК РФ, подчеркивает различие между показателями бухгалтерского и налогового учета, касающееся оценки незавершенного производства и готовой продукции.

Обратите внимание!

Проектом Федерального закона «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах» в 2005 году планируется внести изменения в главу 25 НК РФ, а именно в пункте 1 статьи 319 абзацы третий и пятый изложить в следующей редакции:

«Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на производстве, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство».