Автор: Сурков А. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

«Упрощенцы» в общем случае не признаются плательщиками НДС. Поэтому они, являясь агентами по посредническому договору, не обязаны начислять налог на свое вознаграждение и выставлять принципалу счет-фактуру на сумму такого вознаграждения. В противном случае суммы выставленного принципалу НДС с вознаграждения могут быть признаны неосновательным обогащением и взысканы в судебном порядке.

Правоотношения сторон в рамках агентского договора

Сторонами агентского договора являются заказчик-принципал и посредник-агент.

При этом агент, совершая за вознаграждение по поручению принципала юридические и иные действия, всегда действует за счет заказчика:

  • либо от своего имени, но за счет принципала (ст. 1011 ГК РФ установлено, что тогда к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 51 ГК РФ «Комиссия», если они не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ «Агентирование» или существу агентского договора);

  • либо от имени и за счет принципала.

Это означает, что посредник либо совсем не участвует в расчетах по сделке, либо денежные средства проходят через его расчетный счет, что называется, транзитом.

Право собственности на реализуемый товар (работу, услугу) агенту не принадлежит. Обязательным условием любого агентского договора является его возмездность, то есть получение агентом за свои услуги вознаграждения.

Вознаграждение агента-«упрощенца»

Выступающий в качестве посредника-агента «упрощенец» при определении налоговой базы должен учесть в доходах только сумму агентского вознаграждения (см. Письмо Минфина России от 15.01.2018 № 03-11-11/995). Объяснение следующее. Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ доходы «упрощенцы» определяют в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. При этом не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, в том числе доходы агента, поступившие в связи с исполнением обязательств по агентскому договору или в счет возмещения затрат агента, произведенных им вместо принципала, за исключением агентского вознаграждения (пп. 9 п. 1) (эта тема затронута в письмах ФНС России от 22.02.2017 № СД-4-3/3408@, Минфина России от 27.06.2017 № 03-11-06/2/40301).

К сведению: доходы, полученные агентами на УСНО в связи с исполнением ими обязательств по агентским договорам, «упрощенным» налогом не облагаются, учитывается лишь агентское вознаграждение (см. также письма ФНС России от 04.08.2017 № СД-4-3/15363@, Минфина России от 14.08.2017 № 03-11-11/51901).

Доход в виде агентского вознаграждения агент-»упрощенец» учитывает в налоговой базе в отчетном (налоговом) периоде его получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Указанный порядок распространяется на те случаи, когда агент получает свое вознаграждение авансом. Таковым для него является оплата услуг посредничества, поступившая до утверждения принципалом отчета о выполненном обязательстве.

Отметим, что по общему правилу при определении для целей налогообложения величины дохода агента по агентскому договору следует исходить из условий договора (см., например, Постановление АС ПО от 09.11.2016 № Ф06-13830/2016 по делу № А12-2842/2016). Однако такой подход применим не всегда. Спор, который был рассмотрен в Определении ВС РФ от 26.10.2018 № 305-ЭС18-18262 по делу № А40-136865/2017, – наглядное тому доказательство, но об этом чуть позже.

НДС и агентское вознаграждение

«Упрощенцы» в общем случае не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому они не обязаны начислять НДС на свое вознаграждение и выставлять принципалу счет-фактуру на сумму агентского вознаграждения.

Если же по какой-то причине такой счет-фактура (с выделенной суммой НДС) был выставлен принципалу, то агент должен уплатить соответствующую сумму налога в бюджет и подать декларацию по НДС (в электронном виде) (пп. 1 п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ). Никаких специальных положений, регламентирующих составление счетов-фактур агентами, применяющими УСНО, Правилами заполнения счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, не определено. Поэтому эти документы в подобных ситуациях оформляются в общем порядке с учетом особенностей, предусмотренных данными правилами.

Заявить к вычету сумму «входного» НДС агент не вправе, на что было указано еще в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

К сведению: в ситуации, когда агент не выставлял принципалу счет-фактуру с выделенной суммой НДС на свое вознаграждение, а принципал при его оплате указал сумму НДС в платежном документе, обязанности по уплате НДС в бюджет у агента не возникает. Такие разъяснения даны в Письме ФНС России от 08.02.2018 № СД-2-3/203@.

Если посреднический договор заключен до перехода агента на УСНО

На практике нередки ситуации, когда в период исполнения посреднического договора агент меняет режим налогообложения – к примеру, переходит с общего режима налогообложения на УСНО. Напомним: такой переход возможен с начала календарного года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ), если остаточная стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года не превышают установленных предельных величин (не более 150 млн руб. для ОС, 112,5 млн – для доходов).

Оптимальный вариант в такой ситуации – внести изменения в условия договора, в частности, уточнить, что агентское вознаграждение не облагается НДС в связи с применением агентом УСНО. В противном случае возможны риски. Об обязанности уплатить и задекларировать НДС в случае выставления агентом-»упрощенцем» счета-фактуры на свое вознаграждение с выделенной суммой косвенного налога мы уже говорили выше. При этом сама сумма НДС, начисленная на вознаграждение агентом-»упрощенцем», может быть признана его неосновательным обогащением и истребована на основании решения суда.

Пример конкретного спора

Спорная ситуация, которая была рассмотрена в Постановлении АС МО от 16.07.2018 № Ф05-9956/2018 по делу № А40-136865/2017, заключалась в следующем.

В 2008 году между ПАО и ЗАО был заключен агентский договор о распространении телекоммуникационных услуг, а 31.05.2016 он был расторгнут.

Согласно договору вознаграждение агента (то есть цена услуги) рассчитывалось как разница между начисленным доходом и условной стоимостью услуг по сведениям оператора или суммой минимального ежемесячного счета. В договоре содержались определения терминов, на основании которых производится расчет указанного вознаграждения, в приложениях к нему – тарифы для расчета показателей, определенных данными терминами. В этих же документах имелось указание о формировании таких тарифов без учета НДС. Кроме того, в одном из приложений к агентскому договору было оговорено, что в случае применения агентом УСНО он не должен предъявлять дополнительно НДС к сумме агентского вознаграждения.

С 2015 года ЗАО (агент) перешло на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и уплачивало налог по ставке 15 %. Став «упрощенцем», агент по-прежнему выставлял в адрес принципала (ПАО) счета-фактуры на свое вознаграждение с суммой выделенного НДС, хотя такой обязанности у него уже не было. При этом ни порядок расчета агентского вознаграждения (включая показатели, исходя из которых рассчитывалось вознаграждение), ни условия агентского договора с 2015 года не изменялись.

Принципал, как ни странно, более года (с 01.01.2015 по 29.02.2016) выплачивал вознаграждение агенту с учетом НДС. А затем, руководствуясь положениями ст. 1102 ГК РФ, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, обратился в суд (иск подан 24.10.2017) с заявлением о взыскании с агента сумм неосновательного обогащения в виде НДС (в размере 423 082 руб. 90 коп.).

Агент, в свою очередь, не согласившись с требованием принципала, указывал на то, что НДС не может являться неосновательным обогащением, так как уплачивается в бюджет государства, а значит, не может быть взыскан с агента в полном объеме в пользу принципала. ЗАО полагало, что с него может быть взыскана только разница между налоговыми ставками (18 % – 15 %).

Между тем суды не приняли доводы агента. Арбитры указали: с момента перехода на УСНО агент не являлся плательщиком НДС (в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, обязанность выставлять счета-фактуры в части собственного вознаграждения у него отсутствовала. Заключая договор на оказание услуги от имени ПАО, ЗАО действовало в интересах ПАО, то есть лица, которое фактически оказывало услугу. Однако расчет агентом вознаграждения за оказание услуг по агентскому договору производится в собственных интересах, а не в интересах другого лица. Поэтому норма п. 3.1 ст. 169 НК РФ об обязании выставления счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица в данном случае не применима.

Вердикт судей АС МО: агент (ЗАО) необоснованно включил в размер причитающегося ему вознаграждения НДС. А для принципала (ПАО) сумма косвенного налога, начисленная на агентское вознаграждение, является необоснованно выплаченной по агентскому договору.

Кстати, сделанная далее агентом попытка оспорить решение, принятое в Постановлении АС МО № Ф05-9956/2018, не увенчалась успехом. Судья ВС РФ отказал в передаче данного дела в судебную коллегию на пересмотр в порядке надзора (см. Определение от 26.10.2018 № 305-ЭС18-18262).