ИА ГАРАНТ

Организация получила неустойку (штраф) по договору от заказчика. Нужно ли облагать НДС сумму штрафных санкций? Необходимо ли выставить счет-фактуру заказчику на сумму неустойки (штрафа)?

Гражданско-правовые аспекты


Неустойка является одним из способов обеспечения обязательств. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 330 ГК РФ). 

НДС


Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика при наличии соответствующего объекта налогообложения. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений данной статьи.

Отметим, что сам по себе факт получения неустойки (штрафа) по договору не приводит к возникновению у налогоплательщика объекта обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Тем не менее представители Минфина России и налоговых органов на протяжении нескольких лет утверждали, что штрафные санкции за нарушение условий договоров, уплачиваемые продавцу товаров (работ, услуг), являются суммами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг), а следовательно, увеличивают налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 09.08.2011 N 03-07-11/214, от 04.07.2011 N 03-07-11/179, от 20.05.2010 N 03-07-11/189, от 08.12.2009 N 03-07-11/311, от 24.10.2008 N 03-07-11/344, письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@, письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799).

При этом суды придерживались противоположной точки зрения: взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, а не с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому суммы неустойки не связаны с оплатой в смысле ст. 162 НК РФ и, соответственно, не подлежат обложению НДС (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, ФАС Московского округа от 01.12.2011 N Ф05-12728/11, от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 N Ф08-3613/11 по делу N А32-40880/2009, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2011 N 09АП-32719/11).

В постановлении ФАС Центрального округа от 23.04.2008 г. по делу N А08-4124/07-22 было также отмечено, что реализацией товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При получении санкций за нарушение договорных обязательств перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит. И непосредственно сами санкции за нарушение договорных обязательств не названы в ст. 146 НК РФ в качестве объекта обложения НДС.

Из определения неустойки, пени, штрафа следует, что их суммы являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, и не увеличивают цену реализованных товаров (работ, услуг), так как не являются ее составной частью (ст. 424 ГК РФ). НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

С учетом сложившейся арбитражной практики Минфин России в письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@ доведено до нижестоящих налоговых органов) указал, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07. В то же время, если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756.

Таким образом, если по сути заключенного договора предусмотренные сторонами штрафные санкции не относятся к элементу формирования цены договора, а являются исключительно мерой гражданско-правовой ответственности, то организация-продавец (исполнитель) не должна начислять НДС при получении от покупателя (заказчика) суммы штрафных санкций за нарушение условий договора.

Вместе с тем при наличии оснований полагать, что предусмотренные договором суммы штрафных санкций являются элементом формирования цены договора, специалисты налоговых органов вероятнее всего будут исходить из необходимости учета продавцом полученных от покупателя сумм штрафа при формировании налоговой базы по НДС.

Отметим, что при получении доходов, увеличивающих налоговую базу, организация, получившая такой доход, выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Покупателю (заказчику) такой счет-фактура не предъявляется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

31 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.