Автор: Габелли Г. К., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Организация связи – покупатель в мае перечислила поставщику предоплату в счет оплаты предстоящей поставки товаров. В книге покупок она зарегистрировала полученный от поставщика «авансовый» счет-фактуру с кодом вида операции (КВО) 02. Поставщик отразил его в книге продаж с этим же кодом. Поставщик произвел в адрес организации связи в сентябре частичную отгрузку предоплаченного товара. Организация отразила в книге покупок операцию с КВО 01 и одновременно операцию с КВО 21 в книге продаж на сумму поставки товара. В октябре поставщик выставил корректировочный счет-фактуру (на уменьшение).

Какие записи с учетом данных корректировочного счета-фактуры должны быть внесены в книгу продаж и покупок у покупателя и поставщика? Нужно ли организации связи скорректировать ранее отраженную в книге продаж операцию с КВО 21 (в сторону уменьшения)?

Корректировочный счет-фактура у покупателя

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, правомерно принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком-покупателем в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Сумма НДС восстанавливается покупателем в налоговом периоде (квартале), на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

  • дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

  • дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В соответствии с абз. 2 п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137) при уменьшении стоимости приобретенных (полученных) в истекшем или текущем налоговом периоде товаров (работ, услуг), имущественных прав покупатель регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных документов:

  • или первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

  • или корректировочный счет-фактуру.

Соответствующий документ регистрируется покупателем в книге продаж с КВО 18.

Этот код используется при составлении или получении корректировочного счета-фактуры в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.

Корректировочный счет-фактура у поставщика

При изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения у продавца подлежит вычету разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения (абз. 1 п. 13 ст. 171 НК РФ).

Такие вычеты производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абз. 1 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ (п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС).

Продавец регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге покупок с КВО 18.

«Новая» предоплата

Если стороны решают образовавшуюся разницу считать пред­оплатой, то поставщику следует выставить новый счет-фактуру в сумме предоплаты, образовавшейся в связи с уменьшением стоимости отгруженных товаров.

В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должен быть среди прочего указан номер платежно-расчетного документа (пп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). В рассматриваемой ситуации предоплату (в виде разницы) следует считать полученной в безденежной форме, поэтому номер платежно-расчетного документа отсутствует.

При составлении счета-фактуры при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав с применением безденежной формы расчетов в строке 5 «К платежно-расчетному документу № __ от _____» налогоплательщик вправе поставить прочерк. Это следует из пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС.

Составленный счет-фактуру с КВО 02 продавец регистрирует в книге продаж.

Подтверждение изложенному можно найти в Письме Минфина России от 03.10.2017 № 03-07-11/64367. НДС, исчисленный налогоплательщиком с суммы полной предоплаты, полученной в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), был принят к вычету при их выполнении (оказании). В результате уменьшения стоимости выполненных работ (оказанных услуг) соответствующая сумма предоплаты, оставшаяся у продавца, может быть зачтена в качестве предоплаты по другим договорам, заключенным с этим покупателем.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

Сумму переплаты, возникшую у продавца после уменьшения стоимости выполненных работ (оказанных услуг), в счет которой будут выполнены другие работы (оказаны другие услуги), следует признавать суммой частичной оплаты, полученной в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг). В связи с этим данная сумма переплаты включается продавцом в налоговую базу по НДС в налоговом периоде, в котором договором, соглашением, иным первичным документом подтверждено согласие (факт уведомления) покупателя на уменьшение стоимости выполненных работ (оказанных услуг).

О регистрации покупателем в книге покупок нового «авансового» счета-фактуры

С учетом имеющихся налоговых рисков покупатель самостоятельно решает, будет ли он регистрировать новый «авансовый» счет-фактуру с КВО 02 в книге покупок. Корректировать отраженную в книге продаж операцию с КВО 21 (в сторону уменьшения) организации связи в любом случае не нужно.

Налоговые риски связаны с тем, что налоговый орган по аналогии с Минфином может посчитать, что у покупателя отсутствует право на вычет, поскольку предоплата была осуществлена в безденежной форме.

При осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет НДС по такой оплате (частичной оплате) не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение (п. 2 Письма Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39).

В то же время в п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 судам разъяснен порядок разрешения споров, связанных с применением на основании п. 12 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, оплатившим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передавшим имущественные права. Глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет НДС возникает исключительно при оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Поэтому, по мнению высшего арбитра, налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление этих сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

* * *

Запись по корректировочному счету-фактуре (на уменьшение) с КВО 18 отражается поставщиком в книге покупок, а покупателем – в книге продаж.

Если стороны решают образовавшуюся разницу считать пред­оплатой, то поставщику следует выставить новый «авансовый» счет-фактуру в сумме предоплаты, образовавшейся в связи с уменьшением стоимости отгруженных товаров. Этот счет-фактуру с КВО 02 продавец регистрирует в книге продаж.

С учетом имеющихся налоговых рисков организация связи самостоятельно решает, будет ли она регистрировать новый счет-фактуру «на аванс» с КВО 02 в книге покупок. Корректировать отраженную в книге продаж операцию с КВО 21 покупателю (в сторону уменьшения) в любом случае не нужно.