Нужно ли уплачивать НДФЛ и страховые взносы при выплате вознаграждения удаленным работникам, гражданам Украины и Республики Беларусь, оформленным по ГПД и выполняющим работу удаленно на территории своих государств?

ООО «БухУчет и Налоги»

Вопрос:

Для выполнения работ с использованием сети ИНТЕРНЕТ, российская организация привлекает по гражданско-правовым договорам граждан Украины и Республики Беларусь. Данные физические лица выполняют работу удаленно на территории своих государств и не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Нужно ли при выплате им вознаграждения уплачивать НДФЛ и страховые взносы?

Вывод:

Российская организация, заказывающая гражданам Украины и Республики Беларусь выполнение работ с использованием сети ИНТЕРНЕТ за пределами Российской Федерации, выплачиваемое им вознаграждение не облагает НДФЛ и не включает в облагаемую страховыми взносами на обязательное социальное страхование базу.

Выплаты по гражданско-правовым договорам в пользу указанных иностранных граждан также не являются объектом обложения страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (при отсутствии соответствующих условий в договоре).

Обоснование вывода:

НДФЛ

Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный только от источников в Российской Федерации (письма Минфина России от 20.02.2016 N 03-04-06/9783, от 10.02.2017 N 03-04-06/7832).

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

С учетом этого доходы физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, в виде вознаграждения за выполнение удаленной работы за пределами Российской Федерации не подлежат обложению НДФЛ в Российской Федерации (письма Минфина России от 24.01.2017 N 03-04-06/3270, от 22.12.2016 N 03-04-06/76921, от 07.09.2016 N 03-04-09/52418, от 06.09.2016 N 03-04-06/52159).

В то же время ст. 7 НК РФ установлено преимущество норм международных договоров по вопросам налогообложения над российскими.

Так согласно п. 1 ст. 15 Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов от 08.02.1995, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины (далее - Соглашение от 08.02.1995), жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, облагаются налогом только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве.

Также необходимо учитывать Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 21.04.1995) (далее - Соглашение от 21.04.1995).

Согласно ст. 14 Соглашения от 21.04.1995 вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (Белоруссия) в отношении работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве (Россия), если вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в этом другом Государстве (Россия), или если расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в первом упомянутом Государстве (Белоруссия), имеет в другом Договаривающемся Государстве (Россия).

Таким образом, ст. 14 Соглашения от 21.04.1995 допускает возможность налогообложения доходов физических лиц от работы по найму в рассматриваемой ситуации в России. Фактически ст. 14 Соглашения от 21.04.1995 отсылает к нормам НК РФ, положениями которого не предусмотрено обложение НДФЛ вознаграждений, выплачиваемых по гражданско-правовым договорам, за выполнение работы за пределами РФ иностранным гражданам не являющимся налоговыми резидентам РФ.

Поскольку в Соглашениях не раскрывается понятие "работа по найму", то при классификации оказываемых иностранным лицом услуг необходимо руководствоваться нормами российского законодательства (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2014 N Ф07-9986/13 по делу N А56-20669/2013). Так, в ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" под иностранным работником понимается иностранный гражданин, временно пребывающий в Российской Федерации и осуществляющий в установленном порядке трудовую деятельность, при этом трудовая деятельность определяется как работа иностранного гражданина в Российской Федерации на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг). Следовательно, понятие "работа по найму" охватывает работу как по трудовому, так и по гражданско-правовому договору.

Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Таким образом, доходы физического лица - резидента Украины в виде оплаты за работу, местом выполнения которой является территория Украины, не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации (смотрите также письмо Минфина России от 29.04.2016 N 03-04-06/25339).

Аналогичный вывод, касающийся обложению НДФЛ вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей в Республике Беларусь, содержится в письме Минфина России от 02.04.2015 N 03-04-06/18203).

Также следует отметить, что в отношении вознаграждения физического лица, исполняющего обязанности по трудовому договору за пределами Российской Федерации, организация не признается налоговым агентом. На такую организацию не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст.ст. 226 и 230 НК РФ (письмо Минфина России от 24.07.2017 N 03-04-06/46916).

Страховые взносы

Организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются плательщиками страховых взносов (п. 1 ст. 419 НК РФ). К физическим лицам п. 2 ст. 11 НК РФ относит граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций - плательщиков, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

При этом объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ), Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Федеральный закон N 255-ФЗ) и Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 326-ФЗ).

Исходя из положений п. 1 ст. 7 Федерального закона N 167-ФЗ, п. 1 ст. 2 Федерального закона N 255-ФЗ, ст. 10 Федерального закона N 326-ФЗ, иностранные граждане подлежат обязательному социальному (пенсионному, обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, медицинскому) страхованию, если они постоянно или временно проживают (в отдельных случаях - временно пребывают) на территории Российской Федерации и осуществляют трудовую деятельность.

Кроме того исходя из норм п. 5 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами, в частности, выплаты и иные вознаграждения, исчисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

В связи с этим, суммы вознаграждений, производимых в пользу работников - иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по удаленному доступу за пределами Российской Федерации, не подлежат обложению страховыми взносами (письмо ФНС России от 03.02.2017 N БС-4-11/1951@).

В письме Минфина России от 03.03.2017 N 03-15-06/12031 аналогичный вывод сделан по выплатам, производимым российской организацией в пользу работника - гражданина Республики Беларусь, с которым заключен трудовой договор о дистанционной работе за пределами территории РФ.

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ)

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) застрахованным является физическое лицо, подлежащее обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а страхователем - юридическое лицо любой организационно-правовой формы. При этом физические лица (вне зависимости от гражданства), выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, предметом которого являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ, письмо Минтруда России от 05.11.2015 N 17-3/В-534).

Согласно разъяснениям, представленным в письме ФСС РФ от 06.02.2003 N 02-18/07-832, иностранные граждане и лица без гражданства подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в том случае, если они выполняют работу на основании трудового либо гражданско-правового договора на территории Российской Федерации.

В рассматриваемой ситуации работы выполняются за пределами территории РФ, соответственно, выплаты по договорам в пользу иностранных граждан не являются объектом обложения страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В то же время, следуя положениям ст. 5 Закона N 125-ФЗ, условие об уплате страховщику (ФСС РФ) взносов от НС и ПЗ не следует включать в условия договоров.

К сведению:

Отметим, что, по мнению Минтруда России, ТК РФ не предусматривает возможность заключения трудового договора о дистанционной работе с иностранными гражданами, проживающими и осуществляющими трудовую деятельность за пределами территории Российской Федерации. Поэтому сотрудничество с такими гражданами следует осуществлять в рамках гражданско-правовых отношений. Основывается данное мнение на том, что обеспечение работодателем безопасных условий труда для дистанционных работников, работающих за пределами РФ, как того требуют положения ст.ст. 312.1, 312.3 ТК РФ, не представляется возможным (письма Минтруда России от 15.04.2016 N 17-3/ООГ-578, от 15.04.2016 N 17-3/ООГ-378, от 05.11.2015 N 17-3/В-534, от 07.08.2015 N 17-3/В-410).