Автор: Егорова А. О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

При ведении бухгалтерского (бюджетного) учета учреждения в обязательном порядке формируют резерв по отпускам за отработанное сотрудниками время. Названный резерв создается в целях формирования полной и достоверной информации об отложенных обязательствах учреждения, а также для равномерного отнесения расходов на финансовый результат. О том, какие проводки должен составить бухгалтер при создании (использовании) резерва, вы узнаете, прочитав данную консультацию.

Каким документом регулируется порядок создания в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков?

Минфин разработал проект федерального стандарта для организаций госсектора «Выплаты персоналу». Именно этим документом после его принятия будет регулироваться порядок создания и использования резерва на оплату отпусков.

К сведению: срок утверждения названного стандарта несколько раз переносился. На сегодняшний день предполагается, что он вступит в силу с 2021 года (Приказ Минфина РФ от 19.03.2019 № 45н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора на 2019 – 2021 гг.»). Однако существует высокая вероятность, что этот срок снова будет перенесен.

До утверждения федерального стандарта «Выплаты персоналу» при учете резерва по отпускам необходимо следовать положениям Инструкции № 157н (см. Методические рекомендации по применению положений СГС «Резервы»), в соответствии с п. 302.1 которой порядок формирования резервов устанавливается учреждением в рамках составления его учетной политики.

Что должна раскрывать учетная политика в части создания резерва по отпускам?

В случае если в отношении какого-либо объекта бухгалтерского учета не установлены правила его отражения в бухучете, учреждение по согласованию с учредителем и финансовым органом публично-правового образования определяет их в своей учетной политике(п. 7 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»). В частности, учетной политикой:

  • должна быть определена отчетная дата, на которую формируется (корректируется) резерв (это может быть последний день каждого месяца, последний день каждого квартала либо последний день календарного года);

  • должна быть выбрана методика определения оценочного значения (персонифицированно по каждому сотруднику, по учреждению в целом, по отдельным группам сотрудников);

  • должен быть детализирован рабочий план счетов 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов».

Следует учитывать, что резерв на оплату отпусков формируется независимо от источника финансового обеспечения (Письмо Минфина РФ от 14.01.2016 № 02-07-10/604).

Как определить оценочное значение при формировании резерва на оплату отпусков?

Рекомендации в части порядка определения оценочного значения при формировании резерва на оплату отпусков содержатся в Письме Минфина РФ от 20.05.2015 № 02-07-07/28998.

Согласно им оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно, ежеквартально или ежегодно, на последний день месяца, квартала или года соответственно, исходя из количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату (данные предоставляются кадровой службой).

Резерв при этом рассчитывается как сумма оплаты отпусков работников за фактически отработанное время на дату расчета и сумма страховых взносов на ОПС, ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ОМС, а также взносов по травматизму.

Чиновники рекомендуют определять сумму расходов на оплату предстоящих отпусков одним из следующих способов:

1) исходя из средней заработной платы, рассчитанной персонифицированно по каждому сотруднику;

2) исходя из средней заработной платы, рассчитанной по учреждению в целом;

3) исходя из средней заработной платы, рассчитанной по отдельным категориям сотрудников (группам персонала).

Рассмотрим каждый из них подробнее.

Способ 1. Он используется, как правило, в случае, если в учреждении не много работников. При использовании данного способа расчет производится персонифицированно по каждому сотруднику по следующей формуле:

Р1 = К1 х ЗП1, где:

Р1 – сумма отчислений в резерв отпусков по одному работнику в части заработной платы;

К1 – количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы по дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года) по одному сотруднику;

ЗП1 – среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва.

Для определения общей суммы резерва отпусков в части заработной платы суммируются суммы отчислений в резерв по всем работникам по формуле:

Резерв отпусков = Р1 + Р2 + Рn.

Способ 2. Данный способ используется, как правило, в случае, если в учреждении работает много сотрудников. При этом расчет средней заработной платы производится по учреждению в целом по следующей формуле:

Резерв отпусков = К х ЗПср., где:

К – общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы по дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗПср. – средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом.

Способ 3. При использовании этого способа расчет средней заработной платы производится по отдельным категориям сотрудников (группам персонала) по формуле:

Резерв отпусков = К1 х ЗПср. 1 + К2 х ЗПср. 2 + К3 х ЗПср. 3, где:

К1, К2, К3 – количество всех дней неиспользованного отпуска по каждой категории работников;

ЗПср. 1, ЗПср. 2, ЗПср. 3 – средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории работников.

Резерв на уплату страховых взносов рассчитывается с учетом методики расчета резерва на оплату отпусков. То есть сумма страховых взносов при формировании резерва может быть рассчитана:

1) по каждому работнику индивидуально по формуле:

Р1 = К1 х ЗП1 х С, где:

Р1 – сумма отчислений в резерв отпусков по одному работнику в части страховых взносов;

К1 – количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы по дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года) по одному сотруднику;

ЗП1 – среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва;

С (здесь и далее) – ставка страховых взносов.

Соответственно, сумма резерва по страховым взносам по учреждению в целом определяется путем суммирования отчислений в резерв по каждому сотруднику по аналогии с тем, как мы определяли резерв отпусков в части заработной платы;

2) в среднем по учреждению по формуле:

Резерв страховых взносов = К х ЗПср. х С;

3) по каждой категории работников по формуле:

Резерв страховых взносов = (К1 х ЗПср. 1 + К2 х ЗПср. 2 + К3 х ЗПср. 3) х С.

Нужно учитывать, что сумма страховых взносов рассчитывается с учетом предельной величины базы для их начисления.

Пример 1.

Учетной политикой учреждения установлено, что оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется ежегодно (на последний день календарного года) исходя из средней заработной платы и количества дней неиспользованного отпуска по учреждению в целом. По состоянию на 31.12.2019:

  • среднедневная заработная плата составляет 950 руб.;

  • общее количество не использованных работниками дней отпуска – 190;

  • количество планируемых в 2020 году дней отпуска – 1 400.

Для упрощения примера резерв в части страховых взносов не рассматриваем.

Резерв на оплату отпусков по состоянию на 31.12.2019 составит:

  • в части неиспользованного отпуска за прошлые периоды – 180 500 руб. (190 дн. х 950 руб.);

  • сумма ежемесячных отчислений в резерв – 110 833 руб. ((1 400 дн. х 950 руб.) / 12 мес.).

Порядок отражения в учете операций по формированию и использованию резервов

У государственных (муниципальных) учреждений существует обязательство по гарантированному работникам праву на получение ежегодных оплачиваемых отпусков. При этом отсутствует определенность во времени исполнения предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время ввиду, например, возможного изменения запланированных дат отпусков. Кроме того, величина такого обязательства не может быть точно определена.

Согласно п. 302.1 Инструкции № 157н для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, не определенным по величине и (или) времени исполнения предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения, предназначен счет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов».

В силу п. 308 названной инструкции обязательства учреждения, величина которых определена на момент их принятия условно (расчетно) и (или) по которым не определено время (финансовый период) их исполнения, при условии создания в учете учреждения по данным обязательствам резерва предстоящих расходов являются отложенными обязательствами.

У бухгалтеров нередко возникает вопрос: можно ли использовать резерв на оплату отпусков для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск?

Если в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что при создании резерва на оплату отпусков учитывается выплата компенсации за неиспользованный отпуск, резерв может использоваться на выплату такой компенсации (п. 302.1 Инструкции № 157н, Письмо Минфина РФ от 16.08.2019 № 02-06-10/62943).

Бухгалтерские записи по отражению в учете операций по формированию и использованию резервов

В учете автономного и бюджетного учреждений должны быть составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Создание резерва

Сформирован резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время:

– по выплатам работникам

0 401 20 211
0 109 60 211

0 401 60 211*

– по страховым взносам

0 401 20 213
0 109 60 213

0 401 60 213*

Отражены в учете расходные обязательства по формированию резервов на оплату отпусков**:

– по выплатам работникам

0 506 90 211

0 502 99 211

– по страховым взносам

0 506 90 213

0 502 99 213

Использование резерва

Начислены отпускные за отработанное время:

– за счет резерва

0 401 60 211*
0 401 60 213*

0 302 11 737
0 303 хх 731

– в случае, если сумма резерва меньше суммы начисленных отпускных (на сумму превышения начисленных отпускных над суммой резерва)

0 401 20 211
0 109 60 211
0 401 20 213
0 109 60 213

0 302 11 737
0 303 хх 731

Отражены расходные обязательства по выплате начисленных отпускных за счет ранее созданного резерва.

Одновременно уменьшаются ранее отраженные обязательства методом «красное сторно»

0 506 10 211
0 506 10 213

0 502 11 211
0 502 11 213

* Детализация по счету 0 401 60 000 осуществляется в рамках формирования учетной политики. Пример детализации содержится в Письме Минфина РФ № 02-07-07/28998.

** Уточнение ранее сформированного резерва отражается на дату его расчета:

  • дополнительной бухгалтерской записью – в случае увеличения сформированного резерва;

  • путем сторнирования записи – в случае уменьшения суммы ранее сформированного резерва.

В учете казенного учреждения будут составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Создание резерва

Сформирован резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время:

– по выплатам работникам

1 401 20 211
1 109 60 211

1 401 60 211

– по страховым взносам

1 401 20 213
1 109 60 213

1 401 60 213

Отражены в учете расходные обязательства по формированию резервов на оплату отпусков*:

– по выплатам работникам

1 501 93 211

1 502 99 211

– по страховым взносам

1 501 93 213

1 502 99 213

Использование резерва

Начислены отпускные за отработанное время:

– за счет резерва

1 401 60 211
1 401 60 213

1 302 11 737
1 303 хх 731

– в случае, если сумма резерва меньше суммы начисленных отпускных (на сумму превышения начисленных отпускных над суммой резерва)

1 401 20 211
1 109 60 211
1 401 20 213
1 109 60 213

1 302 11 737
1 303 хх 731

Отражены расходные обязательства по выплате начисленных отпускных за счет ранее созданного резерва.

Одновременно уменьшаются ранее отраженные обязательства методом «красное сторно»

1 501 13 211
1 501 13 213

1 502 11 211
1 502 11 213

Уточнение ранее сформированного резерва отражается дополнительной бухгалтерской записью либо путем сторнирования записи (см. разъяснения выше).

Важно: резерв используется только на покрытие тех затрат, в отношении которых он изначально создан.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Учетной политикой автономного учреждения предусмотрено, что резерв на оплату отпусков создается ежегодно на последнее число календарного года исходя из средней заработной платы, рассчитанной по учреждению в целом. По данным кадровой службы:

  • количество дней неиспользованного отпуска – 190;

  • количество планируемых дней отпуска в 2020 году – 1 400;

  • средняя дневная заработная плата – 950 руб.

При этом на 31.12.2019 имеется неиспользованный резерв в размере 85 000 руб.

Сумма начисленного резерва по неиспользованным отпускам по состоянию на 31.12.2019 – 180 550 руб. (190 дн. х 950 руб.). Поскольку на отчетную дату на балансе имеется неизрасходованный резерв и его сумма меньше вновь начисленного резерва, уточнение ранее сформированного резерва будет отражено дополнительной бухгалтерской записью в размере разницы между суммой вновь начисленного резерва и суммой неизрасходованного резерва – 95 550 руб. (180 550 – 85 000). Размер ежемесячных отчислений в резерв составит 110 833 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На 31.12.2019

Скорректирован резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время

0 109 60 211
0 401 20 211

2 401 60 211

95 550

Скорректированы обязательства по формированию резервов на оплату отпусков

0 506 90 211

2 502 99 211

95 550

На 31.01.2020 (и далее на последнее число месяца)

Начислен резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время

0 109 60 211
0 401 20 211

2 401 60 211

110 833

Отражены отложенные обязательства по формированию резервов на оплату отпусков

2 506 90 211

2 502 99 211

110 833

Если отпуск предоставляется авансом…

В соответствии со ст. 122 ТК РФ оплачиваемый отпуск должен предоставляться работникам ежегодно. Причем право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев. То есть в отдельных случаях работодатель вправе предоставить отпуск до отработки сотрудником соответствующего периода, за который предоставляется отпуск. Это так называемый отпуск авансом. На такие выплаты (отпускные) на счетах учета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков начисления не производятся.

Обязательства по начислению отпускных в текущем отчетном периоде, если работник фактически не отработал период, за который начислены отпускные, отражаются (п. 302 Инструкции № 157н, Письмо Минфина РФ от 16.08.2019 № 02-06-10/62943):

  • по дебету счета 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» (выбирается соответствующая аналитика);

  • по кредиту счета 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам».

Инвентаризация резерва на оплату отпусков

Как правило, в конце года в учреждениях проводится сплошная инвентаризация. Бухгалтеры должны в том числе проверить счет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов».

При инвентаризации резервов на предстоящую оплату отпусков работникам необходимо (п. 3.49, 3.50 Методических указаний по инвентаризации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49):

  • проверить правильность и обоснованность созданного резерва (соответствует ли он требованиям законодательства);

  • при необходимости скорректировать резерв исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и уплату страховых взносов.

По результатам инвентаризации производится расчет уточненной величины резерва, которая должна быть отражена в балансе.

* * *

Резерв по оплате отпусков отражается на счете 0 401 60 000. За счет этого резерва осуществляются выплата сотрудникам отпускных за фактически отработанное время, компенсации за не использованные ими дни отпуска, а также уплата исчисленных с данных сумм страховых взносов. Если отпуск предоставляется работникам авансом, соответствующие выплаты на счетах учета резерва предстоящих расходов не отражаются.

Порядок создания и использования резерва (в том числе периодичность корректировки резерва, методика расчета оценочных значений) устанавливается учетной политикой учреждения.