В 2008 году организация уплачивала авансовые платежи по налогу на прибыль. По итогам года получен финансовый результат - убыток. На сумму переплаты по налогу на прибыль (400 000 рублей) был отражен отложенный налоговый актив: Дебет 09 Кредит 68 - 96 000 рублей. Нужно ли в таком случае корректировать сальдо счета 09 в 2009 году в связи с тем, что изменилась ставка налога на прибыль?
Рассмотрев данный вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Согласно положениям ПБУ 18/02, начиная с отчетности 2008 года, переплата в бюджет по налогу на прибыль организаций не образует вычитаемую временную разницу и, соответственно, отложенный налоговый актив.
Если организация отразила в 2008 году отложенный налоговый актив по иным основаниям, указанным в п. 11 ПБУ 18/02, то остатки по счету 09 на начало 2009 года подлежат корректировке в I квартале 2009 года (в январе месяце).
Обоснование вывода:
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.
Согласно п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Необходимо отметить, что в прежней редакции ПБУ 18/02, действующей по 31 декабря 2007 года, абзацем 4 п. 11 ПБУ 18/02 было установлено, в частности, что вычитаемые временные разницы образуются, в том числе, в результате излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Таким образом, в соответствии с положениями ПБУ 18/02 в редакции, действующей до 01 января 2008 года, при возникновении переплаты в бюджет по налогу на прибыль необходимо было формировать отложенный налоговый актив, равный сумме переплаты налога на прибыль, что отражалось бухгалтерской проводкой: Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Приказом Минфина России от 11.02.2008 N 23н в ПБУ 18/02 внесены изменения, вступающие в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года: в частности, исключено положение, что вычитаемая временная разница образуется в результате излишне уплаченного налога на прибыль. Таким образом, начиная с отчетности 2008 года, переплата в бюджет по налогу на прибыль организаций не образует вычитаемую временную разницу и соответственно, отложенный налоговый актив.
В том случае, если организация в соответствии с положениями ПБУ 18/02 правомерно отражает отложенный налоговый актив по иным основаниям, указанным в п. 11 ПБУ 18/02, следует руководствоваться п. 14 ПБУ 18/02.
Пункт 14 ПБУ 18/02 указывает, что в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ установил, что с 01 января 2009 года размер ставки налога на прибыль составляет 20%. Соответственно, в таком случае следует применить нормы п. 14 ПБУ 18/02 и пересчитать величину отложенного налогового актива.
Разница, образовавшаяся в результате изменения ставки налога на прибыль, отражается проводкой:
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы".
Поскольку новая ставка налога на прибыль применяется с 01 января 2009 года, считаем, что указанная выше корректировка величины отложенного налогового актива записями 2008 года не отражается.
Таким образом, в бухгалтерском балансе за 2008 год остатки по счетам 09 и 84 на 31 декабря 2008 года отражаются без учета корректировки отложенного налогового актива. Согласно п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) месячная и квартальная отчетности являются промежуточными и составляются нарастающим итогом с начала отчетного года.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае остатки по счетам 09 и 84 на начало 2009 года подлежат корректировке в январе 2009 года. При этом в журнале хозяйственных операций запись по отражению разницы не делается.
Документом, служащим основанием для корректировки остатков по счетам, будет являться бухгалтерская справка, составленная с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В бухгалтерской справке необходимо привести расчет суммы разницы, бухгалтерскую проводку, пояснить причину появления разницы по остаткам счетов (в данном случае - это изменение ставки налога на прибыль).
Остатки по состоянию на 01.01.2009 по счетам 09 и 84, откорректированные на сумму разницы, возникшей в связи с пересчетом суммы ОНА, отразятся в бухгалтерском балансе за I квартал 2009 года.
Учитывая, что согласно п. 49 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из баланса и отчета о прибылях и убытках, организация по своей инициативе вправе представить в составе бухгалтерской отчетности за I квартал 2009 года пояснения, в которых следует отразить причины образования и порядок расчета разницы между величиной остатков по счетам 09 и 84 на 31 декабря 2008 г. в бухгалтерском балансе за 2008 год и на 01 января 2009 г. в бухгалтерском балансе за I квартал 2009 года.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Иванкова Ольга
Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
Компания "Гарант", г.Москва