Прежде всего, определимся с понятиями «заказчик» и «застройщик».
Заказчиками в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), являются уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые реализуют инвестиционные проекты.
На основании п. 2 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94), застройщик уполномочен инвесторами осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству.
Согласно п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение), организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. В п. 1.4 Положения указывается, что под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных выше функций.
Таким образом, понятие «застройщик» согласно нормам п. 2 ПБУ 2/94 и п. 1.4 Положения тождественно понятию «заказчик», приведенному в п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ.
Застройщик согласно п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ – это физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Из п.3 ст. 52 Градостроительного кодекса РФ следует, что застройщик вправе для организации строительства и осуществления строительно-монтажных работ (СМР) привлекать на основании договоров других лиц: заказчика, подрядчика.
В случае если для организации строительства застройщик привлекает специализированную организацию – заказчика, то стороны заключают договор на выполнение функций заказчика. Вид договора на выполнение функций заказчика отсутствует в гражданском законодательстве, поэтому при заключении договора стороны определяют условия договора самостоятельно по своему усмотрению (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Однако договор при этом должен содержать обязательные условия, установленные гл. 27 ГК РФ, в том числе цену (ст. 424 ГК РФ).
Какие функции могут быть возложены на заказчика следует из положений параграфа 3 "Строительный подряд" гл. 37 ГК РФ.
Так, п. 1 ст. 748 ГК РФ предусмотрено, что заказчик вправе проводить контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения (графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также за правильностью использования материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.
Таким образом, контроль и надзор являются одними из функций заказчика. Строительными работами в соответствии с нормами параграфа 3 "Строительный подряд" гл. 37 ГК РФ заказчик не занимается.
А это значит, что заказчик организует ход строительства объектов, контролирует его и ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат.
Все затраты, связанные со строительством основных средств, заказчики учитывают на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. 3.1.2 Положения). В соответствии с п.3.1.2 Положения, п.5 ст.270 НК РФ затраты на создание объекта основных средств как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, расходами не являются.
Средства, поступившие заказчику от инвесторов для ведения строительства, являются целевым финансированием и отражаются в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование» (пп. «г» п.3.1.8 Положения).
Рассмотрим порядок отражения операций в учете у заказчика для случаев:
сумма вознаграждения заказчика в договоре указана;
сумма вознаграждения заказчика в договоре не указана.
Пример 1.
ООО «СтройИнвест» (застройщик) заключил договор с ООО «Стройгрупп» (заказчик) на выполнение функций заказчика. Стороны в договоре указали, что вознаграждение ООО «Стройгрупп» составляет 1 % от поступивших на строительство средств. Сумма поступивших заказчику от застройщика на осуществление строительства денежных средств – 2 360 000 руб. Все полученные заказчиком средства были использованы для осуществления строительства. Сумма «входного» НДС, поступившего от поставщиков материалов, оказанных услуг и выполненных подрядными организация СМР, составила 215 000 руб. Сумма расходов на содержание заказчика составила 18 000 руб.
В бухгалтерском учете операции отражаются записями:
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 86 «Целевое финансирование» – 2 360 000 руб. - поступили инвестиционные средства от ООО «СтройИнвест» (застройщик);
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 62.2 «Авансы полученные» - 23 600 руб. = (2 360 000 руб. х 1 %) – отражена сумма поступивших авансов;
Дебет 76 «НДС с авансов» Кредит 68.2 «Расчеты с бюджетом по НДС» - 3 600 руб. = (23 600 руб. х 18/118) – начислен НДС с поступивших авансов.
По окончании строительства и исполнении сторонами обязательств по договору расходы по содержанию заказчика списывают за счет полученных доходов (вознаграждения) и определяют финансовый результат.
Операции отражаются записями:
Дебет 62.1 «Расчеты за выполненные работы» Кредит 90.1 «Выручка» - 23 600 руб. – отражена сумма полученного вознаграждения;
Дебет 90.3 «НДС» Кредит 68.2 «Расчеты с бюджетом по НДС» - 3 600 руб. – начислен НДС с суммы вознаграждения;
Дебет 68.2 «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 76 «НДС с авансов» - 3 600 руб. – зачтен начисленный ранее с поступивших авансов НДС;
Дебет 90.2 «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство» - 18 000 руб. – отражены расходы по содержанию заказчика;
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 08.3 «Капитальные вложения на строительство объекта» - 2 145 000 руб. = (2 360 000 руб. – 215 000 руб.) – отражена сумма фактических расходов на строительство на основании акта приема-передачи построенного объекта;
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 215 000 руб. - отражена сумма «входного» НДС для передачи застройщику (инвестору).
Если в договоре на выполнение функций заказчика вознаграждение не указано, то вознаграждением считается экономия средств, образовавшаяся по окончании строительства. Сумма экономии - разница между объемом средств финансирования и величиной капитальных затрат на строительство (п. 3.1.6 Положения). В соответствии с п. 15 ПБУ 2/94 в сумму экономии по окончании строительства включается также финансовый результат от использования средств на содержание застройщика (его вознаграждение).
Таким образом, в случаях, когда вознаграждение заказчика в цене договора на строительство не выделено, выручка от реализации услуг заказчика и сумма фактической экономии средств финансирования, включая вознаграждение заказчика, могут быть определены после окончания строительства и передачи объекта застройщику (инвестору).
Пример 2.
Воспользуемся данными примера 1. Допустим, что в договоре выполнение функций заказчика, заключенном ООО «СтройИнвест» (застройщик) с ООО «Стройгрупп» (заказчик), сумма вознаграждения заказчика не указана. Однако стороны в договоре указали, что разница между объемом средств финансирования и величиной капитальных затрат на строительство по окончании строительства, остается в распоряжении ООО «Стройгрупп» (заказчик).
По завершении строительства оказалось, что затраты на строительство (Дебетовое сальдо счета 08.3 «Капитальные вложения на строительство объекта») составили 1 855 000 руб. Сумма НДС, отраженная на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», составила 125 000 руб.
В бухгалтерском учете операции отражаются записями:
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 86 «Целевое финансирование» – 2 360 000 руб. - поступили инвестиционные средства от ООО «СтройИнвест» (застройщик).
По окончании строительства операции отражаются записями:
Дебет 90.2 «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство» - 18 000 руб. – отражены расходы по содержанию заказчика;
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 08.3 «Капитальные вложения на строительство объекта» - 1 855 000 руб. – отражена сумма фактических расходов на строительство на основании акта приема-передачи построенного объекта;
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 125 000 руб. - отражена сумма «входного» НДС для передачи застройщику (инвестору).
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 91.1 «Прочие доходы» – 380 000 руб. = (2 360 000 руб. - 1 855 000 руб. - 125 000 руб.) - отражена сумма экономии;
Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 68.2 «Расчеты с бюджетом по НДС» - 57 966 руб. – начислен НДС с суммы экономии.
Заказчик получает средства от застройщика как на свое содержание, так и на осуществление строительства. Средства на осуществление строительства в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ признаются целевыми и включению в налоговую базу для исчисления налога на прибыль не подлежат при условии раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии раздельного учета данные средства включаются в состав внереализационных доходов компании с момента их получения (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Факт ведения раздельного учета должен быть подтвержден документально. Документом, подтверждающим ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, является регистр учета данных операций.
Средства, полученные заказчиком на свое содержание, в соответствии со ст. 249 НК РФ признаются доходом.
Моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль является дата передачи заказчиком результатов выполненных работ застройщику. При определении налоговой базы по налогу на прибыль заказчик вправе учесть свои фактические расходы, связанные с выполнением обязательств по договору.
В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ если в договоре не указана поэтапная сдача выполненных СМР, то для целей налогового учета работ с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) организация должна распределять доходы по контракту в течение всего срока его действия: равномерно или пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов по смете. Выбранный метод закрепляется в учетной политике и применяется в течение всего строительства.
Сэкономленные средства, оставленные у заказчика в соответствии с условиями договора, для целей налогообложения по налогу на прибыль подлежат включению в состав доходов (ст.249 НК РФ), а также включению в налоговую базу по НДС (пп.1 п.1 ст. 167 НК РФ).
Если специализированная строительная организация исполняет только функции заказчика, то объектом налогообложения НДС будет являться договорная стоимость услуг, установленная договором.
Напомним, что в момент получения денег от застройщика (инвестора) заказчик должен определить сумму предоплаты своих услуг, с которой следует исчислить и уплатить в бюджет НДС (пп.2 п.1 ст. 167 НК РФ) по расчетной ставке (п.4 ст. 164 НК РФ).
Если же сумма вознаграждения заказчика не установлена договором, то она определяется по окончании строительства (как разница между затратами на строительство и суммой средств, полученных на строительство). В таком случае с суммы экономии, оставшейся в распоряжении заказчика, исчисляется НДС пп.1 п.1 ст. 167 НК РФ) по расчетной ставке (п.4 ст. 164 НК РФ).
Не исключена ситуация, когда в договоре с застройщиком установлено не только вознаграждение заказчика, но и имеется указание, что образовавшаяся по окончании строительства экономия денежных средств остается в распоряжении заказчика.
В таком случае заказчик исчисляет НДС как с суммы вознаграждения по мере его поступления, так и с суммы экономии.
Что же касается вычетов «входного» НДС у заказчика с товаров, работ, услуг, использованных для строительства, то необходимо учитывать следующее.
Поскольку заказчик не принимает на учет объект завершенного капитального строительства, то у него нет права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам по товарам, работам, услугам и подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ.
Сумма НДС, уплаченная заказчиком в составе счета за принятые от подрядчика строительно-монтажные работы (СМР), отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Впоследствии по завершении строительства объекта и передаче его инвестору уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС, отраженный на счете 19, предъявляется инвестору на основании счета-фактуры. Не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс застройщика (инвестора) законченного капитальным строительством объекта заказчик выписывает сводный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ) в двух экземплярах от своего имени на сумму, указанную поставщиками и подрядчиками. При этом в данном счете-фактуре СМР и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. К сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), таможенным органам, а также подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика-застройщика указанных денежных средств или копии актов взаимозачетов при безденежных формах расчетов).
Первый экземпляр сводного счета-фактуры с приложениями хранится у застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.
Второй экземпляр хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (см. Письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07).
Обратите внимание: если заказчик заключал договоры с инвесторами, то передача части объекта (доли) инвестору осуществляется по фактической стоимости с учетом НДС. Сумму НДС, отраженную на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», и относящуюся к строительству объекта, необходимо разделить на основании какого-либо натурального показателя, например, пропорционально размеру получаемой каждым инвестором площади, или доли. Счета-фактуры необходимо составить в течение пяти дней после оформления акта реализации инвестиционного контракта в двух экземплярах с указанием фактической стоимости доли объекта и отражением суммы НДС, приходящейся на долю каждого инвестора.
