Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

Федеральный закон № 163-ФЗ от 18.07.2017 дополнил НК РФ новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», устанавливающей на законодательном уровне критерии оценки обоснованности налоговой выгоды.

Собственно, саму категорию «обоснованная налоговая выгода» (либо ее «антипод» – «необоснованная налоговая выгода») законодатель решил не использовать, хотя по своему духу и содержанию ст. 54.1 НК РФ преимущественно как раз об этом.

Напомним, ранее концепция обоснованной/необоснованной налоговой выгоды была закреплена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту – «Постановление № 53»), на положениях которого в последние десять лет сформировалась масштабная и многоаспектная, но при этом, к сожалению, противоречивая судебная практика1.

Собственно, если идти к истокам, то в основе концепции обоснованной/необоснованной налоговой выгоды лежала более общая доктрина добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, нашедшая свое отражение в ряде решений Конституционного Суда РФ (см., например: Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О, от 10.01.2002 № 4-О, от 14.05.2002 № 108-О, от 22.01.2004 № 41-О, от 08.04.2004 № 168-О).

Вот такая вот замысловатая эволюция категорий: добросовестный налогоплательщик – обоснованная налоговая выгода – пределы осуществления прав… А главное то, что в настоящее время все они сосуществуют и могут применяться параллельно или даже одновременно.

Рассмотрим новые законодательные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды, оценим их новизну (в сравнении с ранее сформулированными позициями судов) и проанализируем первые правоприменительные и праворазъяснительные прецеденты по новым нормам.

Итак, ст. 54.1 НК РФ, небольшая по содержанию, включена в гл. 8 НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов».

Как отметила ФНС России в Письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, введенная Законом № 163-ФЗ статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации.

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Данная норма принципиальной новизной не отличается (если, конечно, не считать новизной сам по себе факт закрепления на законодательном уровне). Так, в Постановлении № 53 более чем десятью годами ранее были закреплены аналогичные по смыслу положения, препятствующие искажению операций, фактов и обстоятельств в целях получения налоговой выгоды:

  • налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления № 53);

  • налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления № 53);

  • если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления № 53).

А в п. 5 Постановления № 53, кроме того, закреплены характерные признаки-обстоятельства, которые могут свидетельствовать об искажениях при отражении операций и, соответственно, о необоснованности налоговой выгоды:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

  • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Таким образом, норма п. 1 ст. 54.1 НК РФ не только не содержит каких-либо новых в сравнении с Постановлением № 53 положений, но даже и не дополняет их, а, напротив, – является неким сокращенным вариантом некоторых выводов Постановления № 53.

ФНС России в Письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ указывает, что положения п. 1 ст. 54.1 НК РФ следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

В Письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ ФНС России приводит и характерные примеры такого «искажения» в контексте п. 1 ст. 54.1 НК РФ:

  • создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;

  • совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;

  • создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;

  • нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые согласно изложенному в Письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ мнению ФНС России квалифицируются по п. 1 ст. 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Также в Письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ ФНС России указывает, что налоговые органы для целей применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств:

  • существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);

  • причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;

  • умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;

  • потери бюджета.

Норма п. 2 ст. 54.1 НК РФ говорит о том, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Что касается положения пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, то оно тоже не имеет сколь-нибудь существенной новизны.

Так, согласно п. 9 Постановления № 53 судам было предписано учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

А вот приведенное положение пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ значительно интереснее. При этом его первое прочтение приводит к парадоксальным выводам: пока контрагент не исполнил обязательство, налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога (соответственно, не вправе, например, учитывать расходы и принимать вычеты по НДС). При таком революционном толковании рушится, в частности, вся система учета по кассовому методу расходов и «авансового» НДС по предоплатным вариантам.

На самом деле акцент в пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ сделан, вероятно, не на самом факте исполнения обязательства, а на реальном исполнении именно контрагентом налогоплательщика – стороной договора и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. То есть по совершенным сделкам (операциям) пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ запрещает налогоплательщикам уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога, если обязательство по сделке (операции) исполнено неустановленным или неуполномоченным лицом (в том числе, например, лицом, не имеющим правового отношения к этой сделке (операции)).

Такое толкование пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ прослеживается, в частности, из Письма ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»» (кстати, это первое праворазъяснительное Письмо ФНС России по рассматриваемым новым законодательным нормам) и Письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.

Судя по всему, законодатель исходил из того, что исполнение обязательства «посторонним» лицом – признак фиктивности сделки (операции).

Отметим, что похожих позиций в Постановлении № 53 не содержится.

Но даже при таком толковании пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ все равно некоторая неясность остается: как следует применять данную норму (или не следует применять вовсе) в ситуациях, когда контрагент (иное уполномоченное лицо) так и не исполнили обязательства перед налогоплательщиком (например, не исполнили на момент проведения налоговой проверки или не исполнили вообще). Не станет ли эта норма в таких случаях препятствием для учета расходов, применения налоговых вычетов или налоговых льгот?

В частности, давний спор по вопросу о том, нужно ли восстанавливать принятый к вычету «авансовый» НДС, если контрагент не исполнил обязательство и не вернул аванс. Минфин России считает, что в этой ситуации налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету «авансовый» НДС (см., например, Письма от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 13.08.2015 № 03-07-11/46703, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652). Некоторые суды, напротив, полагают, что в данном случае восстанавливать ранее принятый к вычету «авансовый» НДС не нужно, поскольку в ст. 170 НК РФ не указано такое основание для восстановления (см., например: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.09.2013 по делу № А26-10215/2012).

Не станет ли новая норма пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, применительно к упомянутому спору, основанием для подтверждения позиции Минфина России?

По логике нет (как мы уже отметили, названная норма предъявляет требования не к самому факту исполнения обязательства, а к надлежащему субъектному составу исполнения).

Но как будет на самом деле – покажет время.

Пожалуй, главный вопрос по применению пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ – какова должна быть «глубина» проверки налогоплательщиком обстоятельств исполнения обязательств по сделке (операции)? Должен ли, например, налогоплательщик проверять факт полностью самостоятельного исполнения контрагентом обязательств или привлечения контрагентом иных лиц (субподрядчиков, поставщиков, исполнителей второго звена)? Следует ли налогоплательщику для целей пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ проверять необходимые для исполнения обязательства материально-технические ресурсы контрагента, трудоустройство у контрагента вовлеченных в процесс работников?

В настоящее время на эти вопросы нет однозначного ответа. Какая-то ясность, вероятно, со временем будет появляться исходя из складывающейся правоприменительной практики по ст. 54.1 НК РФ.

Пока рекомендуем налогоплательщикам, как и раньше, максимально стараться формировать «досье» на контрагента (в заверенных копиях, в виде справок или в иной учитывающей специфику сведений форме): учредительные и регистрационные документы контрагента, документы о полномочиях «первых» лиц контрагента, подтверждение представления контрагентом налоговой отчетности, сведения об основных материально-технических ресурсах контрагента, численности работников и т.д. – с учетом характера и обстоятельств совершаемой сделки (операции).

В целом, считаем, норма пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ сформулирована законодателем недостаточно ясно и конкретно.

Пункт 3 ст. 54.1 НК РФ на фоне предыдущих проанализированных пунктов ст. 54.1 НК РФ выглядит гораздо более позитивно для налогоплательщиков. Установлено, что следующие обстоятельства не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным:

а) подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;

б) нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;

в) наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Из перечисленных последние два обстоятельства уже упоминались в похожей трактовке в Постановлении № 53 (п.п. 4, 10).

А вот первое «некритичное» для оценки налоговой выгоды обстоятельство – подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом – в Постановлении № 53 не упоминается. Но такой подход был достаточно распространен в сложившейся к моменту введения ст. 54.1 НК РФ судебной практике – как в отношении первичных учетных документов для целей учета расходов, так и в отношении счетов-фактур для целей применения вычетов по НДС (см., например: Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.06.2010 № 17684/09 по делу № А40-31808/09-141-117, от 25.05.2010 № 15658/09 по делу № А60-13159/2008-С8, от 20.04.2010 № 18162/09 по делу № А11-1066/2009). Тем не менее, четкое и конкретное закрепление этого положения в п. 3 ст. 54.1 НК РФ не может не радовать – такое законодательное закрепление, вероятно, способствует установлению единообразия и унифицирует подходы в судебной практике по рассматриваемому вопросу.

В целом, как отметила ФНС России в Письме от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, положения п. 3 ст. 54.1 НК РФ призваны исключить из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов.

В Письме от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ ФНС России также обратила внимание, что Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности». Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

При этом, подтверждает ФНС России, положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий.

Что и говорить, такие выводы налогового ведомства вселяют надежду. Но будут ли налоговые органы учитывать эти выводы в реальной практике – вот главный вопрос!

Установлено, что положения, предусмотренные в ст. 54.1 НК РФ, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов (п. 4 ст. 54.1 НК РФ).

Руководящий в рассматриваемой сфере предшествующий документ – Постановление № 53 – в буквальном истолковании относится только к налогообложению. Хотя на практике содержащиеся в нем позиции применялись также и в отношении вопросов уплаты страховых взносов (см., например: Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 22.11.2016 № Ф10-4335/2016 по делу № А62-372/2016, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 08.09.2015 № Ф09-9041/14 по делу № А60-12686/2014, от 25.06.2015 № Ф09-3650/15 по делу № А50-20720/2014, от 24.04.2015 № Ф09-1999/15 по делу № А60-29273/2014, от 05.02.2015 № Ф09-9041/14 по делу № А60-12686/2014, Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.07.2017 № Ф08-4715/2017 по делу № А32-23753/2016, от 08.06.2015 № Ф08-2930/2015 по делу № А32-6325/2014, от 15.09.2014 по делу № А32-29067/2013, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2016 № 04АП-95/2016 по делу № А19-13503/2015, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2014 № 09АП-49499/2014 по делу № А40-37849/14, Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 № 16АП-5141/2015 по делу № А63-1106/2015).

Федеральный закон № 163-ФЗ от 18.07.2017 ввел также п. 5 ст. 82 НК РФ, который, применительно к мероприятиям налогового контроля, возлагает на налоговый орган бремя доказывания предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ обстоятельств и (или) фактов несоблюдения предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий, свидетельствующих о неправомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога. В принципе, на это указывал и Высший Арбитражный Суд РФ в п. 2 Постановления № 53 (применительно к судебному доказыванию налоговым органом необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды).

При этом законодатель установил, что положения п. 5 ст. 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ от 18.07.2017 (т.е. после 19.08.2017), а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после этого дня.

Проанализируем далее первые судебные прецеденты по применению ст. 54.1 НК РФ. Как и полагается по законам жанра, имеются примеры применения ст. 54.1 НК РФ как в поддержку позиции налогоплательщика, так и против нее.

Так, по делу № А50-4720/2017 налогоплательщик пытался оспорить решение налогового органа о доначислении НДС, вынесенное в связи с отказом в вычетах по операциям с «проблемным» контрагентом (у контрагента отсутствовали необходимые ресурсы для исполнения сделки с налогоплательщиком; не подтверждена реальная хозяйственная деятельность контрагента; контрагент уплачивал налоги в минимальном размере, не сопоставимом с оборотами по расчетному счету; правопреемник контрагента не представил документы по запросу налогового органа и др.).

В апелляционной инстанции налогоплательщик со ссылкой на ст. 54.1 НК РФ пытался доказать отсутствие обязанности проявления должной осмотрительности при выборе своего контрагента. Однако, суд отклонил данную позицию, указав, что такой вывод из ст. 54.1 НК РФ не следует (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2017 № 17АП-10225/2017-АК по делу № А50-4720/2017).

А вот по делу № А56-28927/2016 положения ст. 54.1 НК РФ были применены в пользу налогоплательщика.

Фабула данного дела схожа: отказ в НДС-вычетах по операциям с «проблемным» контрагентом (среднесписочная численность у контрагента – 1 человек; контрагент представлял «нулевую» отчетность; не подтверждена реальная хозяйственная деятельность контрагента; у контрагента отсутствовали необходимые ресурсы для исполнения сделки с налогоплательщиком; отрицание учредителем и руководителем причастности к деятельности контрагента; первичные документы от имени контрагента подписаны неустановленными лицами и др.).

Суд первой инстанции встал на сторону налогового органа.

Но суд апелляционной инстанции со ссылкой на ст. 54.1 НК РФ указал, что в случае реальности хозяйственной операции и отсутствия у налогоплательщика цели неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога выявленные налоговым органом нарушения налогового законодательства у контрагента налогоплательщика не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. На основании этого суд сделал вывод, что налогоплательщик не должен отвечать за «проблемного» контрагента (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2017 по делу № А56-28927/2016).

Подводя итог, констатируем, что введенные законодателем критерии оценки обоснованности налоговой выгоды в большинстве своем повторяют по смыслу отдельные положения Постановления № 53. Обратим внимание – именно отдельные положения, т.е. объем законодательного регулирования значительно меньше в сравнении с упомянутым документом Высшего Арбитражного Суда РФ.

Из полезных для налогоплательщика позиций нужно отметить закрепление в п. 3 ст. 54.1 НК РФ нормы, согласно которой подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Это не было отражено в Постановлении № 53, а сложившаяся к моменту введения ст. 54.1 НК РФ судебная практика иногда оценивала названный дефект в оформлении первичных учетных документов в качестве критичного. Надеемся, с появлением указанной нормы с добросовестных налогоплательщиков окончательно снимут бремя проверки фактических подписантов первичных документов от контрагента (ну не может же, например, покупатель из Калининграда воочию фиксировать подписание поставщиком из Владивостока каждого документа по каждой очередной поставке!).

В целом, хочется сказать, что законодатель явно сэкономил бумаги и чернил, оставив неурегулированными множество аспектов оценки обоснованности налоговой выгоды. Следовало бы, например, в дополнение к общим положениям п.п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ законодательно закрепить более конкретные критерии допустимости по следующим ситуациям:

  • присутствие номинального (безфункционального) звена в цепочке контрагентов;

  • дробление бизнеса при использовании отдельными участниками бизнес-структуры спецрежимов и (или) при наличии признаков взаимозависимости между участниками.

Позитивно выглядит то понимание новых законодательных норм, которое приводится в упомянутом выше Письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@. Особенно с учетом конкретно сформулированного в этом Письме поручения руководителям нижестоящих налоговых органов исключить при проведении налоговых проверок формальный подход в выявлении обстоятельств злоупотребления налогоплательщиками правами.

Но как будут применяться новые нормы на практике – увидим.


1 При этом под налоговой выгодой для целей Постановления № 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления № 53).

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru