Автор: Подкопаев М. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Ни для одного из практикующих бухгалтеров не является секретом продолжающееся усиление контроля со стороны налоговых органов за начислением и уплатой налогов. И конечно, этот процесс едва ли не в наибольшей степени касается такого «высокобюджетообразующего» и сложного в расчетах налога, как НДС.

Повышенной зоной риска являются сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговики при проверке уделят таким сделкам пристальное внимание.

Условия пересчета НДС в составе цены

Если стороны совершаемой сделки на основании ст. 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, то в соответствии с п. 1 ст. 105.17 НК РФ ФНС проводит проверку цен, которые отражены в данной сделке.

Проверка осуществляется на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг.

Согласно пп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ одним из налогов, по которому в данной ситуации проверяется полнота исчисления и уплаты, считается НДС при условии, что одной из сторон сделки признается организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) плательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей плательщика по данному налогу.

Конечно, не всегда очевидно, что такой стороной сделки признается покупатель налогоплательщика, вызвавшего подозрение у налоговиков. Но данное лицо легко определяется, если оно считается поставщиком по отношению к подобному налогоплательщику.

Также именно при проверке лица, которое не является плательщиком или освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС, налоговики могут начать проверку цен в какой-либо сделке, где контрагентом названного лица считается плательщик НДС, и тогда налоговые последствия могут возникнуть именно для этого контрагента.

Но необходимость корректировки облагаемой базы по НДС может быть выявлена налоговым органом и при проверке полноты исчисления и уплаты налога на прибыль или НДФЛ (для индивидуальных предпринимателей). В этом случае не имеет значения, признается ли другая сторона сделки плательщиком НДС (см., например, Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2015 № 11АП-5243/2015 по делу № А72-1222/2014).

Как скорректируется облагаемая база?

В случае выявления занижения суммы НДС налоговиками производится корректировка соответствующей налоговой базы (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).

Налогоплательщик и сам может скорректировать облагаемую базу по НДС, если в сделке с взаимозависимым лицом он применил цены товаров (работ, услуг), не соответствующие рыночным ценам, и если указанное несоответствие повлекло занижение данного налога.

Такая корректировка производится по истечении календарного года, в котором допущено названное занижение, но подать нужно уточненную декларацию по НДС по каждому налоговому периоду, в котором занижение имело место, вместе с декларацией по налогу на прибыль или НДФЛ (для индивидуального предпринимателя).

Дополнительно к декларации прилагаются пояснения, включающие сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

В Письме ФНС России от 11.03.2015 № ЕД-4-13/3833@ говорится, что в этих сведениях желательно указать:

  • номер и дату договора;

  • стоимость предмета сделки, отраженную в договоре;

  • стоимость предмета сделки для целей налогообложения;

  • сумму произведенной корректировки;

  • сведения о взаимозависимых участниках сделки (ИНН, наименование налогоплательщика);

  • иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию.

В письме также даны рекомендации по заполнению уточненной декларации по НДС.

В строках 105 – 108 разд. 3 декларации в зависимости от того, какая ставка НДС применялась в сделке, отражается корректировка реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав. В строке 109 этого раздела – корректировка реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

В Письме Минфина России от 01.03.2013 № 03-07-11/6175 отмечается, что согласно ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется плательщиком НДС при реализации товаров (работ, услуг), поскольку налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.

Но так как при самостоятельной корректировке налоговой базы сумма НДС покупателю не предъявляется, для выставления продавцом счетов-фактур, в которых указываются откорректированная налоговая база и сумма НДС, по мнению финансистов, оснований не имеется. Соответственно, покупатель товаров (работ, услуг) принятые к вычету суммы налога не корректирует.

Однако данное разъяснение относится к редакции ст. 105.18 НК РФ, действовавшей до 08.07.2015. Ею было установлено, что корректировка облагаемой базы и суммы налога другой стороной контролируемой сделки совершается только в случае доначисления налога по итогам проверки ФНС.

В настоящее время такое право предоставлено другой стороне и тогда, когда ее контрагент осуществил самостоятельную корректировку цен в сделке. Но в Письме Минфина России от 13.07.2016 № 03-01-18/40957 указывается, что самостоятельная корректировка налогоплательщиком облагаемой базы по налогу возможна исключительно в случаях, когда сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.

Полагаем, это разъяснение также неточно, ведь чтобы произвести самостоятельную корректировку цен в сделке, вовсе необязательно, чтобы она была контролируемой.

Если налоги доначислила ФНС, то другая сторона может произвести симметричную корректировку при получении уведомления, направленного налоговиками. Причем чиновники обязаны направить данному налогоплательщику такое уведомление.

А вот если некий налогоплательщик осуществил самостоятельную корректировку, он хотя и не обязан, но вправе сообщить об этом своему контрагенту, который иначе останется в неведении о ней. Данный налогоплательщик должен подтвердить, что он представил налоговую декларацию, в которой отражена соответствующая корректировка, и погасил сумму недоимки, возникшей в результате такой корректировки (при ее наличии).

Риск доначисления возможен во время любой проверки

Возможен и третий вариант доначисления НДС по сделке налогоплательщика со взаимозависимым лицом. На практике им нередко пользуются налоговики во время выездных проверок.

Существует мнение, что ФНС может произвести такое доначисление, если сделка в соответствии с НК РФ признается контролируемой. Мнение это, конечно, прежде всего, самих чиновников.

Оно было изложено еще в Письме Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145. Там было сказано, что в иных случаях (то есть не в связи с контролируемыми сделками) установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.

Как раз на этом основании налоговики могли проверить любую сделку между взаимозависимыми лицами на предмет соответствия отраженных в ней цен рыночным.

Данная часть письма была оспорена в ВС РФ, и арбитры заключили, что она соответствует законодательству (Решение от 01.02.2016 № АКПИ15-1383, Апелляционное определение от 12.05.2016 № АПЛ16-124).

То есть, действительно, территориальный налоговый орган вправе во время выездной проверки проконтролировать рыночность цен в сделках между взаимозависимыми лицами, если эта сделка не является контролируемой. Но для доначисления налога недостаточно выявить взаимозависимость сторон сделки, налоговый орган должен доказать, что такая взаимозависимость привела к получению ими необоснованной налоговой выгоды.

Если он докажет это, налогоплательщик может лишиться определенной части вычетов по НДС.

Вычет для другой стороны

По поводу всех этих случаев в НК РФ нет разъяснений о том, как другая сторона сделки при симметричной корректировке может принять к вычету дополнительную разницу НДС, которая возникнет у первой стороны сделки после доначисления ей налога ФНС или ее самостоятельных действий. Ведь любой вычет налога возможен только при наличии счета-фактуры, выставленного поставщиком.

По нашему мнению, в такой ситуации первая сторона сделки может оформить корректировочный счет-фактуру. Он и будет являться основанием для дополнительного вычета для другой стороны сделки.