Автор: Мухин Г.

Источник: КонсультантПлюс

Комментарий к постановлению ФАС Московского округа от 17.01.2014 N А40-16818/13

В 2009 - 2010 гг. российская организация выплачивала кипрской компании, не имеющей постоянного представительства в РФ, доход в виде лицензионных платежей за право использования товарных знаков и программных продуктов. При этом российская организация не удерживала и не перечисляла в бюджет налог на прибыль. Она полагала, что указанный доход не облагается налогом в России на основании Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

Налоговый орган провел выездную проверку, по итогам которой привлек организацию к ответственности за невыполнение обязанности налогового агента и начислил соответствующие пени. Инспекция исходила из того, что, поскольку на момент выплаты дохода у налогового агента не было сертификата резидентства кипрской компании на 2009 - 2010 гг., он не мог применять налоговые льготы, предусмотренные международным договором для резидентов Республики Кипр. С таким решением организация не согласилась и обратилась в суд. Она ссылалась на то, что до выплаты дохода у нее был документ, подтверждающий резидентство кипрской компании на 2008 г., а в ходе выездной проверки она представила сертификат резидентства контрагента на 2009 - 2010 гг.

Суды всех трех инстанций поддержали позицию налогового органа. Они указали следующее. Платежи, которые иностранная организация получает в России в качестве возмещения за использование прав на объекты интеллектуальной собственности (в том числе товарных знаков), относятся к доходам от источников в РФ и облагаются налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). По общему правилу российская организация должна исчислить и удержать налог при выплате такого дохода (п. 2 ст. 310 НК РФ). Исключение составляют, в частности, случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами освобождаются от налогообложения в России (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Для этого иностранная компания должна предъявить российской организации (налоговому агенту) подтверждение своего постоянного местонахождения в том государстве, с которым Россия заключила международный договор, освобождающий указанный доход от налогообложения в РФ (п. 1 ст. 312 НК РФ). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 312 НК РФ). Если иностранная организация представит налоговому агенту такое подтверждение до даты выплаты дохода, то последний освобождается от удержания налога у источника выплаты (абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ).

При несоблюдении перечисленных условий, по мнению судов, налоговый агент должен удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога. Суды отметили, что, поскольку сертификат резидентства кипрской компании на 2008 г. не распространяется на последующие периоды, он не может быть основанием для освобождения российской организации от удержания налога при выплате дохода в 2009 - 2010 гг.

На основании изложенного, а также с учетом позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 20.09.2011 N 5317/11, суды признали законным решение инспекции о привлечении налогового агента к ответственности. Отметим также, что суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с Арбитражным судом г. Москвы и отклонили ссылку налогоплательщика на Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07, поскольку оно противоречит сформированной позже правовой позиции.

По мнению судов, представление организацией сертификата резидентства кипрского контрагента в ходе выездной проверки не свидетельствует об отсутствии события правонарушения, поскольку оно (в виде неудержания и неперечисления в бюджет налога) было совершено ранее – в период выплаты дохода. Вместе с тем суды согласились с налоговым органом в том, что пени начисляются налоговому агенту только за период с момента выплаты дохода до получения подтверждения факта резидентства. На доход, выплаченный после получения сертификата, налог, пени и штраф не начисляются.

Тенденция вопроса

ФАС Московского округа в Постановлении от 15.02.2013 N А40-59278/12-91-332 также признал противоречащим ст. 312 НК РФ и Постановлению Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11 вывод нижестоящих судов о том, что выдача подтверждений резидентства после выплаты дохода позволяет признать правомерным неудержание налога российской организацией (налоговым агентом). ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 29.06.2012 N А32-30502/2010 (Определением ВАС РФ от 24.10.2012 N ВАС-13457/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) отметил, что представление документа, подтверждающего резидентство иностранного контрагента непосредственно в суд, не имеет правового значения, поскольку такой документ отсутствовал при выплате дохода.

В то же время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07 , на которое ссылалась организация в рассматриваемом деле, при аналогичных обстоятельствах приведена следующая позиция: налогового агента нельзя привлечь к ответственности за неудержание налога при выплате дохода иностранной компании, если документ, подтверждающий ее резидентство, был представлен в ходе налоговой проверки. Кроме того, ФАС Московского округа в Постановлении от 23.01.2014 N А40-14698/13-91-51 указал, что у налогового агента были основания не удерживать налог при выплате дохода иностранной компании в 2009 - 2010 гг., поскольку у него имелись сертификаты резидентства на предыдущие периоды, например на 2008 г.

Дополнительные материалы по рассматриваемому вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль .