По условиям агентского договора агент берет на себя обязательство совершать от своего имени, но за счет принципала сделки по приобретению товара (импорт).
Каков общий порядок (без каких-либо особенностей) бухгалтерского и налогового учета операций по агентскому договору у принципала?
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Согласно ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При условии соответствия указанным требованиям расходы принципала, обусловленные условиями агентского договора и отраженные в отчете агента (с учетом суммы вознаграждения, причитающейся агенту (комиссионеру), за минусом НДС), будут формировать стоимость приобретенного товара (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Данная стоимость товара учитывается в расходах при его реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Порядок формирования стоимости приобретения товаров закрепляется организацией в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).
Сумма аванса, перечисленная агенту в соответствии с условиями агентского договора, расходом не является (п. 14 ст. 270, п. 3 ст. 273 НК РФ).
Кроме того, в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, предусматривающему приобретение импортного товара, могут возникать соответствующие курсовые разницы. Налоговый учет данных разниц осуществляется принципалом в соответствии с положениями ст.ст. 250 и 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов) (письма Минфина России от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5561, от 25.06.2009 N 03-03-06/1/429, от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512).
НДС
В силу пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом обложения НДС.
Каких-либо особенностей применения вычетов при приобретении иностранного товара через посредника глава 21 НК РФ не содержит.
Таким образом, в общем случае организация-принципал вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, при условии использования таких товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).
В свою очередь, п. 1 ст. 172 НК РФ предусматривает, что указанные вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
При условии уплаты НДС агентом налог принимается к вычету у принципала после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога агентом, а также таможенной декларации на ввозимые товары (смотрите также письма Минфина России от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 23.03.2006 N 03-04-08/67).
При перечислении агенту предоплаты в счет агентского вознаграждения принципал вправе принять к вычету НДС с суммы предоплаты на основании счета-фактуры, выставленного агентом, и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанной суммы, и платежного поручения, подтверждающего фактическое перечисление предоплаты (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
По исполнении агентского договора сумму НДС, предъявленную агентом по оказанным посредническим услугам, организация-принципал вправе принять к вычету. При этом принципал обязан восстановить к уплате в бюджет ранее принятую к вычету сумму НДС с предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Согласно п. 2 ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов (далее - МПЗ), приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначены для продажи.
В соответствии с пунктами 5 и 6 ПБУ 5/01 товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении товара за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Приобретение товаров может сразу отражаться на счете 41 "Товары", а может отражаться с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Выбранный порядок учета организация должна закрепить в своей учетной политике.
Бухгалтерский учет курсовых разниц регламентируется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
Согласно п.п. 4-6 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведен в таблице - приложении к ПБУ 3/2006.
В отношении принимаемых к учету импортируемых МПЗ датой совершения операции в иностранной валюте определена дата признания расходов по приобретению МПЗ.
В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 (п. 8 ПБУ 9/99) курсовые разницы учитываются в составе прочих расходов (прочих доходов).
Таким образом, операции по приобретению импортных товаров в учете принципала оформляются следующими бухгалтерскими проводками:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору" Кредит 51
- агенту перечислены денежные средства на приобретение товаров.
Дебет 15 (41) Кредит 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору"
- отражена стоимость импортных товаров (на основании отчета агента);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору"
- отражена сумма НДС, уплаченная агентом за принципала на таможне;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом по курсовым разницам"
(Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом по курсовым разницам" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы")
- отражена курсовая разница;
Дебет 15 (41) Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению"
- начислено агентское вознаграждение (на основании отчета агента);
- оприходованы приобретенные товары (если использовался счет 15);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом по курсовым разницам" Кредит 51
(Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом по курсовым разницам")
- агенту возмещена (агентом возвращена) курсовая разница на основании документов, подтверждающих данную операцию и отчета агента;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС, уплаченный таможенным органам;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению" Кредит 51
- перечислено агентское вознаграждение.
Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения товаров через комиссионера.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Аксенов Михаил
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
28 января 2014 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
