Автор: Зайцева С. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Письма Минфина России от 07.12.2021 № 03-07-11/99211, от 23.11.2021 № 03-07-11/94566, разъясняющие вопросы исчисления НДС при передаче неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества арендодателю (тема неиссякаемая), казалось бы, ничего нового не открывают. Однако есть один любопытный факт…

Сторона договора аренды (арендодатель) – обычная коммерческая организация

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе, признаются объектом обложения НДС.

Если условиями договора аренды (дополнительным соглашением к нему) недвижимого имущества согласована компенсация со стороны арендодателя капитальных вложений арендатора, таковая, как указал Пленум ВАС в п. 26 Постановления от 30.05.2014 № 33, считается оплатой неотделимых улучшений арендованного имущества. В противном случае имеет место безвозмездная передача неотделимых улучшений арендованного имущества.

Но как бы то ни было (платно или бесплатно), при передаче неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества арендатору нужно начислить НДС (с учетом п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

К сведению: передача арендатором арендодателю результатов работ, произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом обложения НДС.

На протяжении ряда лет позиция официальных органов в этом вопросе однозначна (см., например, письма Минфина России от 17.11.2020 № 03-07-11/100059, от 30.01.2019 № 03-07-11/5280, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, от 27.10.2016 № 03-07-11/62656, от 24.01.2013 № 03-07-05/01).

Такое же мнение выражают судьи (определения ВС РФ от 27.03.2019 № 310-ЭС19-2428 по делу № А09-6981/2017, от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166 по делу № А41-72870/16 и др.).

Поскольку речь идет об облагаемых НДС операциях, получается, что и вычет «входного» НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), использованных в ходе таких улучшений, можно принять к вычету в общем порядке на основании счетов-фактур от поставщиков и подрядчиков. Разъяснения на этот счет (для ситуации, когда неотделимые улучшения передаются безвозмездно ) представлены, например, в письмах Минфина России от 04.09.2018 № 03-07-11/62925, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085 и ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032, от 19.04.2010 № ШС-37-3/11.

Кроме того, можно принять к вычету НДС, начисленный со стоимости строительно-монтажных работ по созданию неотделимых улучшений сотрудниками организации (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Арендодатель – орган госвласти и местного самоуправления (учреждение, унитарное предприятие)

В пункте 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом обложения НДС. Среди них передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления и органам публичной власти федеральной территории «Сириус», а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5).

Предположим, что вышеперечисленные структуры выступают в роли стороны договора – арендодателя. Причем в какой-то момент арендатор передает безвозмездно неотделимые улучшения (кстати, амортизируемое имущество) объекта аренды.

К сведению: капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается последним, в силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируются арендатором.

Первоначальная стоимость такого имущества (неотделимых улучшений) формируется исходя из расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов). Это следует из п. 1 ст. 257 НК РФ. Амортизация производится в течение срока действия договора аренды. Если неотделимые улучшения представляют собой отдельный инвентарный объект, то в расчет принимается срок полезного использования (СПИ), определенный для этого основного средства в соответствии с Классификацией ОС, в иных случаях учитывается СПИ арендованного (полученного в ссуду) объекта (см. также Письмо Минфина России от 11.09.2019 № 03-03-06/1/69963).

Можно ли рассуждать, что передача на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендодателю в таком случае является «безобъектой» операцией, не влекущей начисление НДС?

Ответ на подобный вопрос содержится в анонсированных письмах.

В Письме от 07.12.2021 № 03-07-11/99211 специалисты Минфина зафиксировали: пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ непризнание объектом обложения НДС операций по передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного недвижимого имущества не предусмотрено.

Иными словами, такая передача сопровождается начислением НДС.

К сведению: ранее эта позиция была высказана в Письме Минфина России от 30.08.2017 № 07-01-09/55622: безвозмездная передача арендатором арендодателю (органу местного самоуправления, муниципальному учреждению, муниципальному унитарному предприятию) результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного муниципального имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения.

А в Письме от 23.11.2021 № 03-07-11/94566 чиновники для начала пояснили (со ссылкой на пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), что при передаче на безвозмездной основе, оказании услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств лицам, указанным в пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по таким объектам, нужно восстановить.

К сведению: согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случаях дальнейшего их использования для осуществления операций, по которым налог не исчисляется, за исключением ряда поименованных здесь операций, к которым операции, указанные в пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, не относятся.

Далее Минфин отметил: что касается операций по передаче арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, то данные операции на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ подлежат обложению НДС .

При этом суммы налога, ранее принятые к вычету по этим работам, в порядке, предусмотренном НК РФ, восстанавливать не следует .

В общем, понятно, и что же тогда здесь может смутить?

«Многоходовый» спор

А смутить может вот что.

Не так давно на страницах журнала мы обращали внимание на дело № А76-8895/2019, дошедшее до высших судей и отправленное Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ (Определение от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872) на рассмотрение в суд первой инстанции.

Вкратце напомним суть дела (акцент сделаем лишь на интересующем нас эпизоде спора) и остановимся на выводах судей, начиная с первых инстанций.

Общество арендовало у ФГУП производственные помещения и на протяжении ряда лет осуществило в арендованных объектах неотделимые улучшения, включая обустройство вентиляции, водопровода и ливневой канализации, системы отопления, реконструкцию шахты лифта, установку оконных блоков и отделку корпуса. Произведенные в арендованных объектах улучшения учтены обществом в составе амортизируемого имущества. Амортизация начислялась в течение срока действия договоров аренды, по окончании которого остаточная стоимость неотделимых улучшений была списана в состав внереализационных расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Спор в первую очередь возник из-за этого (необоснованного) списания недоамортизированной части улучшений в налоговые расходы.

Однако случились претензии и по части НДС: по мнению налогового органа, при передаче неотделимых улучшений ФГУП общество обязано было восстановить НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (использование имущества в не облагаемых этим налогом операциях). Такой вывод четко следовал из Решения Арбитражного суда Челябинской области от 06.11.2019, поддержанного Восемнадцатым арбитражным апелляционным судом от 19.01.2020 № 18АП-18798/2019: принимая во внимание то, что неотделимые улучшения являются неотделимой частью возвращаемых основных средств, их передача в адрес ФГУП объектом налогообложения в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не является. При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при передаче АО в адрес ФГУП указанных неотделимых улучшений основных средств, то есть при совершении операции, не признаваемой объектом обложения НДС, суммы налога, ранее принятые к вычету по расходам на создание этих улучшений, в порядке, предусмотренном НК РФ , подлежат восстановлению.

Окружной суд (Постановление АС УО от 03.07.2020) своих коллег не поддержал, но дело было продолжено уже по инициативе налогового органа, который (среди прочего) настаивал (с учетом нормы пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ) на восстановлении НДС в части остаточной (балансовой) стоимости неотделимых улучшений основных средств при их безвозмездной передаче унитарному предприятию (Определение ВС РФ от 21.12.2020 № 309-ЭС20-16872).

Судебная коллегия по экономическим спорам (Определение от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872), как уже было сказано, направила дело на новое рассмотрение. Между тем озвученные выводы приняты во внимание: данный судебный акт попал в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в I квартале 2021 года по вопросам налогообложения, и направлен ФНС – см. Письмо от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549@ (п. 5).

«Движение» дела (в общем-то, длительного по времени) зафиксировано неслучайно. На всем его протяжении четко прослеживался один подход: при передаче неотделимых улучшений в объект аренды «особого» арендодателя (органа госвласти и управления, органа местного самоуправления, государственного и муниципального учреждения, ГУП и МУП) следует восстановить НДС, так как речь идет об операции, не являющейся объектом обложения НДС .

К сведению: ни у одной из сторон (включая судей) при этом не было сформировано другой позиции, вытекающей из разъяснений Минфина (письма от 07.12.2021 № 03-07-11/99211, от 23.11.2021 № 03-07-11/94566, от 30.08.2017 № 07-01-09/55622), согласно которой безвозмездная передача арендатором арендодателю-ГУП результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом обложения НДС. При этом суммы налога, ранее принятые к вычету по этим работам, не восстанавливаются.

При рассмотрении дела № А76-8895/2019 по второму кругу налогоплательщик не нашел поддержки со стороны судей. Арбитражный суд Челябинской области Решением от 14.05.2021 сделал вывод: при передаче налогоплательщиком указанных неотделимых улучшений основных средств, то есть при совершении операции, не признаваемой объектом обложения НДС (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ), сумма налога, ранее принятая к вычету по расходам на создание таких улучшений, подлежит восстановлению (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). На основании изложенного отсутствует совокупность условий для признания решения инспекции в оспоренной части (отправленной на новое рассмотрение) недействительным, что исключает возможность удовлетворения заявленных требований.

Указанное решение поддержано апелляцией (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2021 № 18АП-9076/2021).

Окружной суд (Постановление АС УО от 23.11.2021 № Ф09-2798/20) судебные акты первых двух инстанций оставил без изменения, а требования налогоплательщика – без удовлетворения. При этом было указано следующее: при возникновении спора об обоснованности капитальных вложений арендатора, произведенных при отсутствии обязанности собственника по компенсации их стоимости, суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности про изведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды, в том числе сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений и т. п.). Соответственно, возвращение арендованного имущества собственнику в качественно улучшенном состоянии без получения встречного предоставления в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения по общему правилу также влечет необходимость восстановления налога на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ .

* * *

Не впервые налогоплательщикам приходится сталкиваться с ситуацией, когда мнения Минфина и ФНС «далеки от унисона».

Конечно, так или иначе, выгоду в этом вопросе налогоплательщику вряд ли удастся извлечь. Но хотелось бы, чтобы рекомендации официальных органов были соответствующими друг другу (возможно, тогда и ошибок налогоплательщики допускали бы меньше).

Итак, если следовать позиции Минфина, то при передаче (безвозмездно) неотделимых улучшений (результатов работ) вместе с арендованным у органов госвласти (муниципалитетов, государственных и муниципальных учреждений, ГУП и МУП) имуществом НДС нужно начислить. При этом суммы налога, ранее принятые к вычету по этим работам, не восстанавливаются.

Если же опираться на представленную судебную практику, у ФНС другое мнение: арендатор совершает операцию, не признаваемую объектом обложения НДС, следовательно, подлежат восстановлению суммы налога, ранее принятые к вычету по расходам на создание улучшений.