Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Нередко организации торговли сталкиваются со следующей проблемой: по договору купли-продажи приобретен (но пока не оплачен) товар, претензий к поставщику товара нет, что зафиксировано документально. Особые условия перехода права собственности на товары в договоре не указаны. Через определенный промежуток времени покупатель понимает, что ему не удастся реализовать товар (предположим, на товар нет покупательского спроса), и он договаривается с поставщиком о возврате всего товара или его части. По соглашению сторон товар возвращается поставщику. Как должен данную ситуацию отразить в учете бухгалтер торговой организации – поставщика?
Рассмотрим данную ситуацию с правовой точки зрения.
Покупатель приобрел товар на основании договора купли-продажи (отношения, возникающие при заключении договора купли-продажи, регулируются статьями 454-558 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ)). Право собственности на товар по договору купли-продажи переходит от поставщика к покупателю непосредственно после отгрузки товара, если законом или договором не предусмотрено иное условие перехода права собственности.
Продавец, отгрузив товар, исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом. Покупатель обязан оплатить полученный товар. Оснований для отказа от исполнения договора у покупателя не имеется, то есть возврат товара производится не в рамках предусмотренного ГК РФ отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи.
Напомним, по каким основаниям в соответствии с действующим законодательством может быть осуществлен возврат товара:
1. Ненадлежащее исполнение договора купли-продажи:
- нарушение условий о количестве (статья 466 ГК РФ);
- нарушение условий об ассортименте (статья 468 ГК РФ);
- передача товара ненадлежащего качества (статья 475 ГК РФ);
- некомплектность товара (статья 480 ГК РФ);
- передача товара без тары и (или) упаковки (статья 482 ГК РФ).
2. Ненадлежащее исполнение договора розничной купли-продажи:
- в случаях указанных в пункте I;
- покупатель также вправе вернуть товар, если ему не была предоставлена информация о товаре (пункт 3 статья 495 ГК РФ).
3. Возврат товара предусмотрен также законодательством о договоре комиссии:
- у поставщика (комитента) есть право в любой момент потребовать возврата товара с возмещением комиссионеру причиненных убытков (пункт 1 статьи 1003 ГК РФ);
- в случае если договор составлен без указания срока действия или при не реализации товара в оговоренный срок магазин (комиссионер) имеет право отказать от поручения (пункт 1 статьи 1004 ГК РФ);
- при наличии недостатков у непродовольственного товара принятого на комиссию данный товар может быть возращен комитенту в случае отказа последнего от уценки (пункт 30 «Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами», утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 июня 1998 года №569 «Об утверждении Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами»).
Таким образом, возврат поставщику нереализованного товара, к которому у покупателя нет претензий по качеству, может быть осуществлен, с согласия поставщика на основании отдельного договора. В данной ситуации организация-поставщик со своей стороны соблюдает все условия договора поставки, в частности товар по качеству соответствует требованиям, указанным в договоре. В связи с этим, возврат товара поставщику следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи, согласно статье 454 ГК РФ.
При этом в погашение своей задолженности покупатель может передать продавцу полученный от него же товар, то есть происходит реализация покупателем продавцу товара полученного от него же товара (фактически – предоставление отступного, согласно статье 409 ГК РФ). Напомним, что по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и прочее). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.
Что касается налогового учета, то возврат продавцу нереализованного товара, к которому у покупателя нет претензий по качеству, также признается реализацией на основании статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Таким образом, возврат нереализованного, качественного товара, право собственности на который перешло к покупателю, в налоговом учете рассматривается как сделка обратной купли-продажи, то есть для продавца возврат товара от покупателя будет равнозначен его покупке. Поэтому на операции по возврату такого товара распространяются общие правила учета доходов и расходов, установленные в главе 25 НК РФ.
Налоговые органы придерживаются такой же точки зрения по этому вопросу (Письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 10 июля 2001 года №03-12/30996).
Отражение в учете операций по возврату товара, к которому у покупателя нет претензий:
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
Поступил товар от поставщика | |||
41-1 «Товары на складах» | 1729 | Принят на учет товар, полученный от поставщика | |
19-3 «НДС по приобретенным МПЗ» | 311 | Учтен НДС, по поступившему товару | |
51 «Расчетный счет» | 2040 | Оплачен поставщику товар | |
68 «НДС» | 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ» | 311 | Предъявлен к вычету НДС по приобретенному товару |
Продавцу возвращен нереализованный товар | |||
90-1 «Выручка» | 240 | Выручка от реализации оптовой партии товара | |
90-2 «Себестоимость продаж» | 41-1 «Товары на складах» | 203 | Списана покупная стоимость товара |
90-3 «НДС» | 68 «НДС» | 37 | Начислен НДС |
Обращаем внимание, что при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделке в случае, когда в пределах непродолжительного периода времени цены, применяемые налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (подпункт 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ).
Что касается особенностей учета НДС по возврату нереализованного товара, приобретенного организацией на основании договора купли - продажи, то следует отметить следующее.
В соответствии с положениями статьи 146 главы 21 НК РФ объектом обложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) согласно пункта 1 статьи 153 главы 21 НК РФ определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При этом налогоплательщик в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
При этом следует учитывать, что при возврате покупателем нереализованного товара, в налоговом учете данная операция рассматривается как сделка обратной купли-продажи, то есть для продавца возврат товара от покупателя будет равнозначен его покупке. В связи с этим, поставщиком (бывшим покупателем) выписываются счет-фактура как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж
В этом случае бывший поставщик нереализованного товара является покупателем. Следовательно, принятие к вычету (возмещению) сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным (возвращенным) товарам осуществляется в соответствии с действующим порядком, а именно: по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и принятия к учету при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость приобретенных (возвращенных) товаров с соответствующей регистрацией в книге покупок.
Организации могут договориться, что взаимные обязательства могут быть погашены по согласованию сторон зачетом взаимных требований. Для зачета достаточно заявления одной стороны (статья 410 ГК РФ). В этом случае прежний продавец сможет принять к вычету входной НДС после проведения зачета взаимных требований и начисления НДС на первичную отгрузку.
Отражение в учете операций, по возврату товара к которому у покупателя нет претензий:
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
Товар реализован покупателю | |||
90-1 «Выручка» | 2040 | Отражена выручка от реализации оптовой партии товара | |
90-2 «Себестоимость продаж» | 41-1 «Товары на складах» | 1300 | Списана покупная стоимость товара |
51 «Расчетный счет» | 2040 | Перечислены денежные средства за товар | |
90-3 «НДС» | 68 «НДС» | 311 | Начислен НДС |
Возврат товара нереализованного покупателем | |||
41-1 «Товары на складах» | 203 | Отражена стоимость товаров, полученных от поставщика | |
19-3 «НДС по приобретенным МПЗ» | 37 | Учтен НДС, по поступившим товарам | |
51 «Расчетный счет» | 240 | Перечислены денежные средства за товар | |
68 «НДС» | 19-3 «НДС по приобретенным МПЗ» | 37 | Предъявлен к вычету НДС по приобретенному товару |
Более подробно с вопросами, касающимися учета бракованных товаров, особенностей возврата товаров и гарантийного ремонта, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Возврат товаров, брак, гарантийный ремонт».