Автор: Палько Е. А., эксперт журнала

Журнал "Бухгалтер Крыма" № 10/2022

Патентная система налогообложения резонно считается одной из самых простых даже среди специальных налоговых режимов. Однако простота ее применения несколько нивелируется определенными ограничениями в отношении возможности ее применения.

Мы уже затрагивали данную тему[1] и отвечали на вопрос, кому можно оказывать услуги на патенте (в частности, строительного характера). Но есть и другой нюанс, который должны учитывать предприниматели, связанные со строительной деятельностью.

Предприниматель получил патент по виду деятельности «Ремонт жилья и других построек» (пп. 12 п. 3 ст. 346.43 НК РФ[2]) и в строящемся доме по договору с заказчиком выполнил следующие работы: гидроизоляция, устройство перегородок из блоков поротерма, устройство перегородок из газосиликатных блоков, демонтаж перегородок из поротерма, штукатурные работы, стяжка полов, гидроизоляция санузлов без стяжки, устройство пола и плинтуса из керамогранита.

Инспекция придала ключевое значение тому, что дом еще не был введен в эксплуатацию[3].

Кроме того, была произведена экспертиза, которая установила, что выполненные предпринимателем работы относятся к общестроительным и отделочным, производимым на стадии строительства многоэтажного монолитно-кирпичного жилого дома. На данном объекте в соответствующих помещениях эти работы производились впервые, то есть они относятся к строительству жилья и других построек.

В связи с вышесказанным ФНС Решением от 20.11.2019 № СА-3-9/9931@ признала неправомерным применение предпринимателем ПСНО в отношении данных работ.

Подобные ситуации встречаются нередко. Предприниматели пытаются получить поддержку арбитров, но, надо признать, эти попытки бесперспективны, учитывая, например, сведения из недавнего решения ВС РФ. Предприниматель тоже получил патент по виду деятельности «Ремонт жилья и других построек», полученный доход отнес именно к этому виду деятельности. Но инспекция пришла к выводу, что предприниматель поступил неправомерно, в чем ее поддержали суды. Чиновники указали, что предприниматель производил не ремонт, а отделочные работы в новостройках.

В Постановлении АС ЗСО от 15.03.2022 № Ф04-63/2021 по делу № А75-20919/2019[4] отмечается, что НК РФ не содержит понятия «ремонт», поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ подлежит применению отраслевое законодательство.

Судьи сослались в первую очередь на ГОСТ Р 52059‑2003 «Услуги бытовые. Услуги по ремонту и строительству жилья и других построек. Общие технические условия»[5]. Им установлено: под услугами по строительству подразумевается возведение предусмотренного проектом и законченного строительством малоэтажного жилища (дома, здания) или других построек по индивидуальным заказам потребителя, включающее проектирование, строительные, монтажные, отделочные работы и сдачу в эксплуатацию или только строительные, монтажные и отделочные работы.

В свою очередь, услуги по ремонту представляют собой ремонтно-строительные работы по восстановлению эксплуатационных характеристик малоэтажного жилища (дома, здания), квартир в жилых зданиях или других построек по индивидуальным заказам потребителя.

К сведению:

С 01.03.2019 вместо указанного стандарта применяется ГОСТ Р 52059‑2018 (утвержден и введен в действие Приказом Росстандарта от 08.08.2018 № 469‑ст). В нем приведены следующие определения:

  • услуги по строительству жилья и построек по индивидуальным заказам – это результат деятельности исполнителей по возведению жилища (домов, зданий (жилых построек)) и построек (нежилых построек) по индивидуальным заказам потребителя, включающий строительные работы и сдачу в эксплуатацию;

  • услуги по реконструкции жилья и построек по индивидуальным заказам – это результат деятельности исполнителей по выполнению строительных работ по переустройству (перестройке, перепланировке, переоборудованию и т. п.) индивидуального жилья и построек (приводим это определение, поскольку оно теперь упоминается в пп. 12 п. 3 ст. 346.43 НК РФ);

  • услуги по ремонту жилья и построек по индивидуальным заказам – это результат деятельности исполнителей ремонтно-строительных работ по восстановлению эксплуатационных характеристик жилища и построек по индивидуальным заказам потребителя.

Указано, что комплексный ремонт – проведение комплекса операций по реконструкции или восстановлению эксплуатационных характеристик жилья либо других построек по индивидуальным заказам. Частичный ремонт – восстановление или замена изношенных либо поврежденных строительных элементов жилья или других построек по индивидуальным заказам.

Кроме того, пп. 14.2 п. 1 ст. 1 ГрК РФ установлено, что капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) – замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства либо элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Следовательно, ремонт предполагает полное либо частичное восстановление эксплуатационных характеристик жилья.

Получается, для применения в рамках ПСНО по виду деятельности «Ремонт жилья и других построек» значение имеет характер работ, фактически выполняемых подрядчиком. При этом под ремонтом понимается полное либо частичное восстановление эксплуатационных характеристик жилья.

В рассматриваемой ситуации многоквартирные дома были сданы в эксплуатацию в «черновой» отделке. По договору с предпринимателем он должен был выполнить отделочные работы по «чистовой» отделке квартир, в которые входили работы по подготовке стен и оклейке обоями, установке натяжных потолков, покрытию и выравниванию полов (1‑й этаж – цементно-песчаная стяжка, водяной пол, линолеум, 2‑й этаж – фанера 12 мм в два слоя, линолеум), установке дверных блоков, прибора автономной пожарной сигнализации, установке (и подключению) розеток, выключателей, патронов освещения, фартука из ПВХ, плитки над мойкой, мойки стальной, смесителя, кранов, подводов и отводов, электроплиты, обшивке стен пластиковыми панелями, установке (и подключению) ванны со смесителем, кранов, отводов и подводов, унитаза, крана, отводов и подводов, раковины со смесителем, кранов, отводов и подводов, покрытию полов линолеумом.

Но налоговый орган указал, что фактически предприниматель осуществлял деятельность по ремонту зданий и помещений, производству отделочных работ, предусмотренную в ОКВЭД 2 (разд. «Строительство») под кодом «45», включающим в себя производство отделочных работ, в том числе штукатурных работ, работ по устройству покрытий полов и облицовке стен, малярных работ, прочих отделочных и завершающих работ.

Суды всех инстанций согласились с контролерами, что, выполняя работы на объектах, предприниматель фактически не восстанавливал какие‑либо эксплуатационные характеристики квартир, а создавал их.

В итоге полученный доход чиновники правомерно включили в облагаемую базу на общем режиме налогообложения, применявшемся предпринимателем наряду с ПСНО[6].

Отметим, что в Письме Минфина России от 25.05.2020 № 03‑11‑11/43570 высказывалось мнение, что деятельность по внутренней чистовой отделке квартир вполне соответствует пп. 12 п. 3 ст. 346.43 НК РФ[7]. Но теперь руководствоваться данным разъяснением, очевидно, для налогоплательщика крайне рискованно. Придется облагать соответствующий доход налогами в рамках другого режима налогообложения.

Напомним также, что предприниматель, занимающийся деятельностью, связанной со строительством, может одновременно получить патенты не только по пп. 12 п. 3 ст. 346.43 НК РФ, но и по таким видам деятельности, как услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ (пп. 13 названного пункта), услуги по остеклению балконов и лоджий (пп. 14 пункта).


[1] См. статью М. В. Подкопаева «Верховный суд подтвердил: клиентом на патенте может быть и организация», № 7, 2022 (стр. 42).

[2] В настоящее время в данном пункте речь идет о видах деятельности «реконструкция или ремонт существующих жилых и нежилых зданий, а также спортивных сооружений». Но тема, рассмотренная в статье, остается актуальной. Важно, что названная норма теперь распространяется на нежилые здания, ранее это было невозможно (см. п. 20 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018).

[3] Предприниматель настаивал, что не мог иметь сведений об этом факте, но его заявление не было принято во внимание.

[4] Определением ВС РФ от 27.06.2022 № 304‑ЭС21-7307 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

[5] Утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.05.2003 № 162‑ст.

[6] См также Постановление АС ПО от 17.06.2020 № Ф06-61464/2020 по делу № А65-30155/2019. Определением ВС РФ от 21.09.2020 № 306‑ЭС20-13612 тоже отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

[7] А в письмах Минфина России от 24.07.2019 № 03‑11‑11/55012, от 08.05.2019 № 03‑11‑11/33739 чиновники включили в эту норму и деятельность по изготовлению и установке жалюзи на окна, а также самих окон и дверей.