Автор: Новикова С. Г., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Приобретая недвижимость в собственность, «упрощенец» зачастую автоматически становится плательщиком земельного налога в отношении участка, на котором расположена эта недвижимость, – в силу принципа единства судеб земельного участка и прочно связанного с ним объекта недвижимости. Причем затягивание регистрации права собственности на земельный участок не освободит нового собственника от расходов на уплату земельного налога. Ведь прежний владелец недвижимости вправе переложить на него эти расходы на основании регрессного иска. Но можно ли признать подобные расходы при исчислении «упрощенного» налога?

Когда возникают обязанности по уплате земельного налога?

Плательщиками земельного налога согласно п. 1 ст. 388 НК РФ признаются лица (юридические и физические), обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В связи с тем, что указанные права на земельный участок на основании п. 1 ст. 131 ГК РФ подлежат государственной регистрации, плательщиком земельного налога по общему правилу является лицо, которое в ЕГРН поименовано в качестве лица, обладающего правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на данный участок.

Следовательно, обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть с момента внесения соответствующей записи в реестр. Прекращается такая обязанность, в свою очередь, со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на участок.

Итак, запись в ЕГРН является единственным доказательством существования зарегистрированного права на земельный участок. Поэтому при отсутствии такой записи в реестре (документа, удостоверяющего данный факт) лицо не может быть признано плательщиком земельного налога. Данная позиция уже давно сформирована высшими арбитрами (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 № 5934/11, п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54).

С учетом сказанного получается, что если покупатель недвижимости по каким-то причинам не оформляет права на земельный участок, то у него не возникает и обязанности по уплате земельного налога. В этом случае плательщиком данного налога остается продавец недвижимости (в силу зарегистрированного права на участок). Однако, уплатив налог за участок, которым продавец фактически уже не владеет, он вправе переложить бремя расходов по уплате налога на покупателя. Такой подход к переадресации расходов поддерживают суды.

Заметим: тогда эти затраты уже нельзя квалифицировать в качестве фискального платежа, возможность признания которого при расчете «упрощенного» налога обусловлена пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. И это обстоятельство чревато дополнительными налоговыми рисками для «упрощенцев», выбравших в качестве объекта налогообложения разницу между доходами и расходами. (Подробнее об этом мы скажем чуть позже.)

Принцип единства судьбы объекта недвижимости и судьбы земельного участка

Подпунктом 5 п. 1 ст. 1 ЗК РФ установлен принцип единства судьбы земельных участков и судьбы прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

В силу ст. 273 ГК РФ при переходе права собственности на здание или сооружение, принадлежавшее собственнику земельного участка, на котором оно находится, к приобретателю здания или сооружения переходит право собственности на земельный участок, занятый зданием или сооружением и необходимый для его использования, если иное не предусмотрено законом.

В соответствии с п. 1 ст. 552 ГК РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования.

В случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования, если иное не предусмотрено законом (п. 2 названной статьи).

Итак, при переходе права собственности на здание, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник. Это правило заложено в п. 1 ст. 35 ЗК РФ. Аналогичные правила действуют и при отчуждении отдельных помещений, расположенных в здании. Но есть нюансы, о которых следует упомянуть.

Если при отчуждении помещений в здании выдел земельного участка, влекущий создание нового объекта гражданских прав, осуществить нельзя, совместно с помещениями в здании индивидуально определенный земельный участок продан быть не может в связи с невозможностью его образования, в таких случаях в силу п. 4 ст. 244 ГК РФ земельный участок поступает в общую долевую собственность продавца и покупателя.

Поэтому право собственности на долю в праве на земельный участок возникает у покупателя помещений в силу закона с момента государственной регистрации перехода к нему права собственности на помещения в здании. Это следует из совокупности норм ст. 131, п. 2 ст. 223, п. 4 ст. 244 ГК РФ.

Таким образом, при отчуждении собственником здания и земельного участка, на котором оно расположено, отдельных помещений в этом здании у покупателя помещений и продавца возникает режим общей долевой собственности на земельный участок (п. 4 ст. 244 ГК РФ, п. 41 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25, п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 64). Соответственно, продавец и покупатель должны нести солидарную обязанность по уплате земельного налога (каждый пропорционально размеру выделенной доли). Но это в том случае, если права на доли земельного участка продавцом и покупателем оформлены должным образом (с учетом требований закона). Если же покупатель по каким-то причинам затягивает процесс регистрации, все бремя по уплате земельного налога несет продавец – до тех пор, пока в реестр не будут внесены изменения.

О праве продавца взыскать неосновательное обогащение

По общему правилу из п. 1 ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).

Иными словами, закон позволяет продавцу по правилам о неосновательном обогащении возместить свои расходы на уплату земельного налога за покупателя. Если после возникновения долевой собственности земельный налог был полностью уплачен продавцом, он вправе требовать возмещения своих расходов на уплату земельного налога по правилам о неосновательном обогащении. Соответственно, покупатель помещения в здании, расположенном на земельном участке, права на которое в целом в силу закона закреплены за продавцом, обязан компенсировать продавцу затраты, связанные с уплатой земельного налога в части, приходящейся на долю покупателя.

Добавим: справедливость данного подхода подтверждена правоприменительной практикой (см., например, п. 15 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (утвержден Президиумом ВС РФ 28.03.2018), определения ВС РФ от 10.09.2018 № 305-ЭС18-5945 по делу № А40-60970/2017, от 23.11.2017 по делу № 307-ЭС17-5707 по делу № А56-33380/2016).

Следовательно, если покупатель добровольно не возместит продавцу расходы по уплате земельного налога, эти расходы с него все равно взыщут в судебном порядке. Правда, в последнем случае покупателю помимо них придется возместить (как стороне, проигравшей спор) судебные расходы продавца (госпошлину, расходы на представителя и, возможно, «гонорар успеха»).

Вопросы налогообложения

Как упоминалось ранее, «упрощенцам», выбравшим в качестве объекта налогообложения разницу между доходами и расходами, на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ разрешено включить в налоговую базу уплаченные суммы налогов (имущественного, земельного, транспортного и др.).

Между тем сумма компенсации расходов продавца недвижимости по уплате земельного налога, взыскиваемая с покупателя на основании п. 1 ст. 1102 ГК РФ, едва ли может быть квалифицирована в качестве налогового платежа. А прямо такие затраты в п. 1 ст. 346 НК РФ, содержащей перечень разрешенных к налоговому учету расходов, не поименованы.

Но, возможно, существует более сложный путь признания таких затрат? Ведь, как известно, нормы гл. 26.2 НК РФ позволяют «упрощенцам» включить в налоговую базу довольно обширный перечень расходов, явно не названных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Например, судебные расходы, которые упомянуты в пп. 31 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.Как известно, в ней не уточнено, какие именно расходы могут быть признаны судебными. Поэтому для установления их перечня имеет смысл обратиться к иным отраслям права, что позволяет сделать п. 1 ст. 11 НК РФ. В частности, при квалификации расходов в качестве судебных следует руководствоваться положениями:

  • или АПК РФ, который регулирует осуществление правосудия в арбитражных судах при рассмотрении дел по экономическим спорам и другим спорам, связанным с предпринимательской и иной экономической деятельностью;

  • или ГПК РФ, который регламентирует порядок гражданского судопроизводства в федеральных судах общей юрисдикции, разрешающих дела с участием граждан, организаций, органов государственной власти и местного самоуправления о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов, по спорам, возникающим из гражданских, семейных, трудовых, жилищных, земельных, экологических и иных правоотношений.

В главе 9 АПК РФ и гл. 7 ГПК РФ приведены перечни затрат, которые стороны могут нести в связи с рассмотрением спора в судебном порядке. В обоих кодексах судебные расходы разделены на государственную пошлину и судебные издержки.

В статье 101 АПК РФ и ст. 88 ГПК РФ приведены перечни возможных судебных издержек. Причем каждая из названных статей по-своему определяет состав судебных издержек. Есть и сходство, и различия. Более того, эти перечни судебных издержек являются открытыми, что указывает на возможность признания таковыми расходов, не включенных в перечни. Разумеется, с учетом рекомендаций, приведенных в Постановлении Пленума ВС РФ от 21.01.2016 № 1.

Однако такой вид издержек, как сумма возмещения ущерба (а сумму неосновательного обогащения в виде уплаченного продавцом за покупателя земельного налога необходимо признать именно таковой), едва ли может быть признан (даже с учетом этих рекомендаций) необходимым судебным расходом. А поскольку и в ст. 346.16 НК РФ не назван такой вид расхода, как возмещение ущерба на основании вступившего в силу судебного акта, получается, что включить обозначенную сумму в налоговую базу без налоговых рисков «упрощенец», не оформивший (как того требует закон) права на земельный участок, на котором расположен приобретенный им объект недвижимости, не сможет. Следовательно, «упрощенцу», приобретающему объекты недвижимости, невыгодно затягивать процедуру оформления прав на земельный участок (долей, если участок находится в общей долевой собственности), на котором расположены объекты недвижимости.