Компания ГАРАНТ

Основным видом деятельности организации является инженерно-техническое проектирование (код ОКВЭД - 74.2) - разработка рабочей конструкторской документации для изготовления оборудования. В рамках этой деятельности организация разрабатывает Технические условия (ТУ) на оборудование (сама организация производством этого оборудования не занимается). Разработка ТУ - это требования ЕСКД и ГОСТов. ТУ представляют собой книгу, в которой содержится описание продукции, технические требования к ней, правила упаковки, транспортировки, монтажа и т.п. В затраты на подготовку ТУ входят, в том числе, затраты на изготовление сторонней организацией опытного образца такой продукции, затраты на ее испытание, проведенные другой организацией, материалы для испытаний, заработная плата работников и т.п. Акт по результатам испытаний и заполненный каталожный лист передаются на утверждение в соответствующий орган. Если этот орган заверяет каталожный лист, то затем сброшюрованные ТУ входят в комплект документации к поставленному оборудованию. Заказчик оборудования за ТУ отдельно не платит. ТУ разрабатываются не под заказчика, а под продукцию и передаются с комплектом рабочей конструкторской документации изготовителю оборудования. Продукция, аналогичная той, на которую разрабатываются технические условия, уже выпускается.

Относятся ли ТУ к объектам интеллектуальной собственности? Как производится бухгалтерский и налоговый учет таких затрат?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, разрабатываемые технические условия (ТУ) не являются объектом авторского права.

В связи с этим расходы, связанные с разработкой ТУ, накапливаются на счетах учета затрат с последующим единовременным включением в расходы по обычным видам деятельности при сдаче рабочей конструкторской документации заказчику.

НДС, предъявленный поставщиками при разработке ТУ, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

В целях исчисления налога на прибыль подобные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Представляется, что для формирования бухгалтерских записей в рассматриваемом случае прежде всего следует определить, являются ли расходы на создание технических условий (далее - ТУ) научно-исследовательскими, опытно-конструкторскими или технологическими работами.

Для целей ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02) к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ).

Так, согласно ст. 2 Закон N 127-ФЗ научной (научно-исследовательской) деятельностью является деятельность, направленная на получение и применение новых знаний.

Соответственно, научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы, а экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

В свою очередь, в силу п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Таким образом, можно сделать вывод, что в общем случае научно-исследовательскими, опытно-конструкторскими и технологическими работы являются работы, направленные, в частности, на создание, получение и применение новых знаний, изделий и т.п.

В рассматриваемом случае организацией были разработаны ТУ на продукцию, аналоги которой уже выпускаются.

При этом ТУ представляет собой технические требования к продукции, правила ее упаковки, транспортировки, монтажа и т.п.

В этой связи полагаем, что рассматривать расходы на разработку ТУ как расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы оснований не имеется.

Аналогичная точка зрения содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2008 N А21-3735/2006, в котором говорится, что ТУ не обладают какой-либо новизной, а значит, не могут быть квалифицированы как НИОКР.

В постановлении ФАС Центрального округа от 25.02.2005 N А54-3155/03-С21 судьи пришли, изучив имеющиеся технические задания, спецификации, договорные письма, акты сдачи-приемки, признали, что в результате были разработаны образцы нового изделия. Поэтому спорные работы связаны с созданием научно-технической продукции.

При этом в постановлении ФАС Московского округа от 17.11.2006 N КГ-А40/10979-06 обращается внимание на то, что ТУ подлежат согласованию, утверждению и регистрации в установленном порядке, что присуще официальному документу. Поэтому ТУ не являются объектом авторского права.

Учитывая изложенное, считаем, что для учета затрат на разработку ТУ нормы ПБУ 17/02 не применяются.

В таком случае при отражении в учете данных затрат целесообразно руководствоваться нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Пункт 4 ПБУ 10/99 определяет, что расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Пункт 5 ПБУ 10/99 устанавливает, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Как следует из вопроса, организация производством продукции, требующей наличия ТУ, не занимается, а ее основным видом деятельности является разработка рабочей конструкторской документации для изготовления такого оборудования.

Поэтому, на наш взгляд, указанные расходы будут являться для организации расходами по обычным видам деятельности.

Пункт 18 ПБУ 10/99 предусматривает, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

На основании п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в частности, с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями.
С учетом изложенного полагаем, что расходы, связанные с разработкой ТУ, могут быть признаны в бухгалтерском учете единовременно при сдаче документации заказчику.

В результате, по нашему мнению, в учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10, 69, 70
- учтены расходы на разработку ТУ (заработная плата работников, стоимость материалов для образца и т.п.);

Дебет 20 Кредит 60
- в составе расходов на разработку ТУ учтены услуги сторонних организаций (создание опытного образца, его испытания и т.п.);

Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС со стоимости услуг сторонних организаций;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
- оплачены услуги сторонних организаций;

Дебет 62 Кредит 90
- признана выручка от выполнения работ по разработке документации;

Дебет 90 Кредит 20
- списаны соответствующие расходы, в том числе и расходы на разработку ТУ;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62
- поступила оплата от заказчика.

НДС

В соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ для принятия к вычету НДС, предъявленного поставщиками, необходимо выполнение следующих условий:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

- у покупателя имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика;

- товары (работы, услуги) приняты на учет на основании соответствующих первичных документов.

Принимая во внимание, что реализация работ по разработке рабочей конструкторской документации облагается НДС на общих основаниях, представляется, что НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) при создании ТУ, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль

Как уже было указано нами выше, расходы организации на разработку ТУ, по сути, не являются расходами на научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы.

В этой связи считаем, что для учета таких расходов нормы ст. 262 НК РФ не применяются.

В общем случае расходы признаются в целях налогообложения прибыли при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения.

В целях определения обоснованности расходов целесообразно использовать, в частности, определения КС РФ от 04.07.2007 NN 320-О-П и 366-О-П, в которых указывается, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что ТУ являются необходимым документом, устанавливающим технические требования, которым должна удовлетворять продукция или услуга, а также процедуры, с помощью которых можно установить, соблюдены ли данные требования (п. 4.2 ГОСТ 1.1-2002 "Межгосударственная система стандартизации. Термины и определения"), полагаем, что для организации расходы на разработку ТУ являются обоснованными.
Учесть такие расходы, на наш взгляд, организация может на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К сожалению, мы не располагаем разъяснениями официальных органов в ситуациях, подобных рассматриваемой.

Вместе с тем полагаем, что косвенным подтверждением такое позиции может служить письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-05/97, в котором сказано, что, если расходы на разработку национального стандарта документально подтверждены, разработанный налогоплательщиком стандарт утвержден национальным органом по стандартизации и налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате применения разработанного им стандарта, указанные расходы могут быть единовременно учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В этой связи полагаем, что по аналогии с бухгалтерским учетом расходы, связанные с разработкой ТУ, могут быть учтены в налоговом учете единовременно в периоде признания дохода от разработки рабочей конструкторской документации.

Арбитражная практика также подтверждает нашу позицию о возможности признания подобных расходов.

Так, например, в уже упомянутом выше постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2008 N А21-3735/2006 судьи пришли к выводу, что ТУ по производству мороженой и копченой рыбопродукции в соответствии с принятыми в РФ стандартами не могут быть квалифицированы как НИОКР.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2010 N А42-3576/2009 отмечается, что разработка Декларации о транспортных характеристиках и условиях безопасности морской перевозки навалочного груза апатитового концентрат не соответствует определениям Закона N 127-ФЗ, и, следовательно, расходы, связанные с получением такой декларации должны включаться в прочие расходы в порядке, не предусмотренном ст. 262 НК РФ, а на основании ст. 264 НК РФ единовременно.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Родюшкин Сергей

26 ноября 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.