К. М. Бронтвейн, ведущий эксперт журнала «Учет в торговле»

Журнал «Учет в торговле» № 5, май 2013 г.

В случае продажи товара по цене, которая в дальнейшем подлежит пересчету, продавец выставляет корректировочный счет-фактуру. Разобраться в ситуации поможет анализ норм действующего законодательства, разъяснений чиновников и арбитражной практики.

Как учитывать изменения стоимости

Реализация товара по предварительной цене рассматривалась Минфином России для ситуаций, когда цена:

– определяется позже даты перехода права собственности (письмо Минфина России от 1 декабря 2011 г. № 03-07-09/45);

– пересчитывается после получения отчетов покупателей о реализации товаров (письма Минфина России от 31 января 2013 г. № 03-07-09/1894, от 28 января 2013 г. № 03-03-06/1/39);

– корректируется по фактическому средневзвешенному ее показателю на оптовом рынке (письмо Минфина России от 31 июля 2012 г. № 03-07-09/95).

И только в первом случае у поставщика есть возможность выписать исправленный счет-фактуру. Во всех остальных ситуациях изменения предварительной цены он должен корректировать.

При реализации товаров в соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ продавец предъявляет покупателю к оплате сумму налога на добавленную стоимость. При этом выставляется счет-фактура (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ), который служит основанием для принятия налога к вычету у покупателя (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров в случае изменения их цены выставляется корректировочный счет-фактура. Рассмотрим различные варианты.

Стоимость уменьшилась

В этом случае покупатель должен отра­зить возврат излишне полученного вычета. Делается это путем восстановления части налога в размере разницы между его суммами до и после уменьшения. Как следует из подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ и пункта 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 (далее – постановление № 1137), такая операция проводится в том периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат получения следующих документов:

– на изменение стоимости товаров;

– корректировочного счета-фактуры.

При этом покупателем оформляется запись в книге продаж путем переноса данных из этого счета-фактуры (п. 2.4 письма ФНС России от 28 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15927@).

В этом письме, появившемся еще до утверждения постановления № 1137, налоговики определили правила перенесения показателей из корректировочного счета-фактуры в книги для поставщика и для покупателя.

Продавец уменьшает свою задолженность перед бюджетом путем принятия к вычету ранее излишне признанной к уплате суммы (п. 13 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Это делается на основании выставленного им корректировочного счета-фактуры. В этом случае разница между суммами налога до и после изменения указывается с отрицательным знаком (п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Тем не менее, согласно подпункту «у» пункта 2 раздела II приложения 2 к постановлению № 1137, при уменьшении стоимости ранее отгруженного товара показатель разницы отражается с положительным значением. Разъяснения тому даны в письме ФНС России от 2 ноября 2011 г. № ЕД-3-3/3608@. В нем сказано, что это позволяет продавцу увеличить сумму, заявленную к вычету.

Корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок на основании пункта 12 раздела II приложения 4 к постановлению № 1137. Он формируется посредством перенесения данных из корректировочного счета-фактуры (п. 2.1 письма № ЕД-4-3/15927@).

Помимо корректировочного счета-фактуры для получения дополнительного вычета необходимо иметь соглашение или иной первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение стоимости товара (п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Дата его получения определяется по штемпелю на конверте (письмо Минфина России от 29 декабря 2012 г. № 03-07-09/168).

Вычет применяется в течение трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Стоимость увеличилась

В этом случае сумма вычетов у покупателя должна возрасти. Уменьшение задолженности проводится текущей датой на основании корректировочного счета-фактуры продавца и документа об изменении цены. Вычет делается на разницу между суммами налога до и после увеличения (п. 13 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок на основании пунктов 1, 2 раздела II приложения 4 к постановлению № 1137.

При этом перенос данных из него определен пунктом 2.2 письма № ЕД-4-3/15927@. В свою очередь продавец заносит показатели корректировочного счета-фактуры в книгу продаж (п. 2.3 письма № ЕД-4-3/15927@).

Каковы налоговые последствия

В случае с вычетом и восстановлением затрагивается только текущий период, в то время как пересчет налога при его начислении может относиться также и к более раннему отрезку времени. Поэтому к негативным последствиям могут привести те из них, при которых происходит возрастание предварительной стоимости товаров. В такой ситуации продавец увеличивает свою задолженность перед бюджетом на основании корректировочного счета-фактуры, который регистрируется в книге продаж в периоде отгрузки на основании пункта 1 раздела II приложения 5 к постановлению № 1137.

Как следует из пункта 10 статьи 154 Налогового кодекса РФ, начислять налог из-за увеличения стоимости требуется на дату отгрузки. Поэтому если налоговый период уже закончился, то внесение исправления возможно только путем оформления дополнительного листа к книге продаж и регистрации в нем корректировочного счета-фактуры (п. 10 раздела II приложения 5 к постановлению № 1137). При этом возникает обязанность представить уточненную декларацию за период, в котором произошла отгрузка (абз. 1 п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ).

Напротив, уменьшение стоимости товаров приведет к завышению у продавца начисленной суммы налога. В этом случае, как следует из абзаца 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ, подавать «уточненку» не обязательно. С этим согласны и судьи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 января 2013 г. № А03-4282/2012). При этом на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ организация имеет право сделать пересчет налога в текущем периоде.

И Минфин России подтверждает такую возможность (письма от 30 января 2012 г. № 03-03-06/1/40, от 23 января 2012 г. № 03-03-06/1/24, от 26 августа 2011 г. № 03-03-06/1/526, от 1 июня 2011 г. № 03-03-06/2/82).

Однако в письмах ФНС России от 17 августа 2011 г. № АС-4-3/13421 и УФНС России по г. Москве от 26 марта 2010 г. № 16-15/ 031541@ содержится противоположная точка зрения.

В то же время позиция Минфина России разделяется и в письме УФНС России по г. Москве от 14 мая 2010 г. № 16-15/050713@. Это говорит о том, что налоговики не пришли по данному вопросу к единому мнению и отстаивать свою точку зрения компании, возможно, придется в суде.

Как отразить в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете изменение стоимости не приводит к негативным последствиям.

Правила исправления ошибок установлены ПБУ 22/2010.

В соответствии с пунктом 2 этого ПБУ не являются ошибками неточности, выявленные в результате получения новой, недоступной ранее информации. И чиновники согласны с этим (письмо № 03-03-06/1/40).

Проводки бухгалтер делает в месяце появления данных об изменении стоимости.

Повышение стоимости

При увеличении стоимости товара покупатель оформит это в учете следующими проводками:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– отражено изменение стоимости товара;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– принята к учету сумма налога, которая относится к разнице между предварительной ценой и окончательной стоимостью товара;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– проведена дополнительная сумма вы­чета;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 41

– списана дополнительная величина стоимости товаров.

Продавец в этой ситуации сформирует такие проводки:

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– отражена дополнительная выручка от реализации;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен налог, относящийся к разнице между предварительной и окончательной ценой товара.

Понижение стоимости

При уменьшении стоимости товара покупатель запишет:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– сторнирована часть стоимости товара;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– сторнирована сумма налога, относящаяся к разнице между предварительной и окончательной ценой товара;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 41

– сторнирована часть стоимости товара.

Кроме того, для отражения увеличения обязательств перед бюджетом, которое в налоговом учете проводится путем восстановления суммы в книге продаж, покупатель сделает проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– сторнирована часть принятого к вычету налога.

Продавец в свою очередь скорректирует выручку:

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– сторнирована часть выручки от реализации.

При этом уменьшение обязательств перед бюджетом, которое в налоговом учете проводится по книге покупок в качестве вычета, оформляется записью:

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– сторнирована часть суммы налога, относящегося к разнице между предварительной и окончательной ценой товара.

Важно запомнить

Если цена товара в случае отгрузки с переходом права собственности впоследствии по согласованию с покупателем на основании его отчета будет изменена, то продавец к первоначальному счету-фактуре должен оформить корректировочный.