Семен Аипкин, ведущий консультант АКГ "Интерком-Аудит"
Опубликовано в журнале "Все для бухгалтера" №5, 2009
Настоящая статья посвящена проблеме, связанной с исчислением налога на добавленную стоимость (далее – «НДС») при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).
Статья 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ») устанавливает особенности определения налоговой базы по НДС при осуществлении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
В соответствии со статьей 420 ГК РФ соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей признается в гражданском законодательстве договором.
Согласно статье 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – «ГК РФ») по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищи) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели или коммерческие организации.
Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (статья 1042 ГК РФ).
Статьей 1043 ГК РФ определено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества, либо не вытекает из существа обязательства.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.
Согласно пункту 1 статьи 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 174.1 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих обложению НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель (далее – «Участник товарищества»).
При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества, на товарища, который ведет общий учет, возлагаются обязанности плательщика НДС.
Таким образом, заключая договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), участники должны определить, кто из них будет вести общий учет операций, подлежащих обложению НДС, а именно в чьи обязанности будет входить исчисление и уплата НДС со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества.
Исходя из ранее действовавшей редакции главы 21 НК РФ, МНС России в письме от 18.08.2004 № 03-1-08/1815/45@ «Об исчислении НДС организациями при реализации товаров (работ, услуг)» давало следующие разъяснения в отношении осуществления операций в рамках договора простого товарищества:
• в случае если договором простого товарищества ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручено одной из участвующих в договоре организаций, то данная организация исполняет обязанность по исчислению и уплате сумм НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, вне зависимости от того, является ли данная организация налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности;
• при этом на данную организацию также возлагаются обязанности по представлению налоговой декларации по НДС по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества;
• при составлении налоговой декларации по НДС используются итоговые данные книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914;
• в связи с этим организация, ведущая общие дела в рамках договора простого товарищества, ведет книги покупок и книги продаж, а также журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Совершая операции по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) участник товарищества становится обязанным платить НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.
Участниками товарищества могут являться как плательщики НДС, определенные статьей 143 НК РФ, так и лица, не являющиеся плательщиками НДС.
Например, согласно пункту 3 статьи 346.1 НК РФ и пункту 2 статьи 346.11 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога и плательщики единого налога при применении упрощенной системы налогообложения при участии в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) являются соответственно плательщиками НДС.
Что касается остальных лиц, не являющихся плательщиками НДС, таких как физические лица, либо лица, применяющие освобождение НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, которым поручено ведение общих дел, то отдельных положений, которые бы обязывали их выступать в качестве плательщиков НДС при участии в договоре простого товарищества, нет.
Потому на физических лиц, либо лиц, применяющих освобождение НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, а также иных лиц, не являющихся плательщиками НДС при участии в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) будут возлагаться обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих обложению НДС.
Реализуя товары (работы, услуги), передавая имущественные права по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) участник товарищества обязан от своего имени выставить счета-фактуры покупателям в соответствии со статьей 168 НК РФ (пункт 2 статьи 174.1 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычет НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
Другими словами, товарищ, осуществляющий уплату НДС и выставляющий счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках договора простого товарищества, принимает к вычету НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для простого товарищества. Для этого необходимо получить от поставщиков (подрядчиков) счета-фактуры, оформленные на имя товарища, который ведет общие дела.
При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях обложения НДС, право на вычет сумм НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).
На основании пункта 3 статьи 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом, предоставляется только участнику товарищества либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
В случае если в выставляемых поставщиками счетах-фактурах в качестве покупателя указан иной участник (не исполняющий обязанности налогоплательщика), поставщику необходимо внести исправление в счет-фактуру.
Что касается ведения книги покупок и книги продаж участником товарищества, то в соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 169 НК РФ.
На основании положений пункта 4 статьи 169 НК РФ по операциям в рамках простого товарищества по реализации товаров (работ, услуг), а также по передаче имущественных прав, счета-фактуры налогоплательщиками не составляются.
Согласно пунктам 6 и 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, книги покупок и книги продаж предназначены для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказанию услуг) населению).
Учитывая изложенное, при осуществлении участником товарищества в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав отражаются в книге покупок и книге продаж.
Одновременно необходимо отметить, что счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным доверительным управляющим для оказания услуг по управлению имуществом, а также счета-фактуры, выставляемые им по этим услугам, подлежат регистрации соответственно в книге покупок и книге продаж в общеустановленном порядке.
Декларации по НДС представляются лицом, ведущим дела простого товарищества (договора о совместной деятельности), в налоговый орган по месту его постановки на учет.
Согласно Письму МНС России от 07.08.2001 № 10-3-13/3159-4698 главой 21 НК РФ не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров при участии в простом товариществе (совместной деятельности).